III SA/Wa 1692/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. T. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1692/07 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił A. T. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z przepisu tego wynika, że na stronie spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia braku swojej winy. Powinna ona uwiarygodnić, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Za takie powody uznaje się. np. nagłą chorobę, awarię komunikacyjną pożar, czy powódź. Instytucja przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy, niewłaściwe jej zastosowanie powoduje skutek w postaci wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie innym niż uchylenia lub zmiany decyzji, stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, a tym samym naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasady trwałości decyzji podatkowej. Decyzja wymiarowa została doręczona stronie w dniu 25 lipca 2006 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania był 8 sierpnia 2006 r. Natomiast odwołanie zostało złożone 21 lutego 2007 r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym) a więc z ponad półrocznym uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. fakt doręczenia decyzji poprzez uznanie fikcji prawnej doręczenia, nie stanowi podstawy do przywrócenia terminu procesowego. Nie jest istotne w jakim trybie nastąpiło doręczenie pisma organu podatkowego, gdyż nawet w przypadku uznania fikcji prawnej doręczenia, domniemywa się, że pismo dotarło do adresata, który miał możliwość zapoznania się z jego treścią a więc i złożenia odwołania. Ze złożonego wniosku wynika, że skarżący wrócił z urlopu 30 lipca 2006 r., podczas, gdy termin do złożenia odwołania upłynął dopiero 8 sierpnia 2006 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w terminie do złożenia odwołania zaistniały okoliczności nie do przezwyciężenia, które uniemożliwiały dokonanie wymaganej czynności. Zdaniem organu skarżący nie wskazuje na żadne dowody uprawdopodabniające okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie. Sam fakt nie sprawdzenia korespondencji przed wyjazdem za granicę nie stanowi okoliczności uprawdopodabniającej brak winy. Natomiast z akt sprawy wynika, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki w inny sposób, pozostawiono ją w dniu 11 lipca 2006 r. w urzędzie pocztowym. Na zwrotnym potwierdzeniu nieodebranej przesyłki znajduje się oznaczenie, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni dokonano powtórnego awizowania 19 lipca 2006 r. a następnie niepodjętą przesyłkę zwrócono nadawcy 27 lipca 2006 r. Organ uznał, że nie może mieć wpływu na obalenie domniemania prawidłowości doręczenia decyzji zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, argument skarżącego, że ze względu na późne godziny powrotu z pracy nie miałby nawet fizycznej możliwości odbioru korespondencji. Natomiast potraktowanie przez skarżącego postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego za oczywistą omyłkę, bez wyjaśnienia tej kwestii w urzędzie skarbowym, wobec toczącego się jednocześnie postępowania podatkowego za rok 2005, organ uznał za lekkomyślne. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. T., który wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 162, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 120, 121, 122 i 124 oraz art. 187 i art. 210 § 4, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wyjaśnił, że dowiedział się o decyzji wymiarowej za 2004 r. w dniu 15 lutego 2007 r., w związku z wezwaniem organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2005. Wprawdzie na początku sierpnia 2005 r. skarżący otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia podatku za 2004 r., lecz potraktował je jako oczywistą omyłkę, wobec faktu, że organ dokonał zwrotu nadpłaty i między dniem dokonania zwrotu a dniem wszczęcia postępowania w tej sprawie nie zaszły jakiekolwiek zmiany w jej stanie faktycznym i prawnym. Gdyby istniały poważne wątpliwości, że zwrot jest nienależny, organ mógł przecież nie dokonywać tej czynności. O pomyłce upewnił skarżącego brak jakichkolwiek czynności ze strony organu przez prawie rok, tym bardziej, że nie otrzymał żadnego zawiadomienia o przedłużeniu postępowania i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Skarżący powołał się na art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - w ciągu dwóch miesięcy. Stąd też za niedopuszczalne skarżący uznał dokonywanie przez organ oceny jego zachowania jako lekkomyślnego, ponieważ nie wyjaśnił charakteru zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Zawiadomienie nie podlega przecież zaskarżeniu i żaden przepis prawa nie nakłada na stronę obowiązku wyjaśniania charakteru wszystkich czynności dokonywanych przez organ. Poza tym na organie podatkowym ciążyły określone obowiązki, przewidziane prawem, których nie wykonywał. W dniu 12 czerwca 2006 r. (na kilkanaście dni przed wydaniem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.) w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego dla W. skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i złożył wyjaśnienia w tej sprawie. Nie został poinformowany natomiast, że toczy się równolegle jakieś postępowanie za 2004 r., w którym próbowano doręczyć mu wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie i lada dzień wydana zostanie decyzja podatkowa, mimo, że tymi sprawami zajmowała się w Urzędzie ta sama osoba. Skarżący wyjaśnił, że w okresie, w którym poczta miała mu doręczyć przedmiotową decyzję, przebywał za granicą na urlopie wraz z synem. Do dnia wyjazdu, ani po powrocie nie otrzymał żadnego zawiadomienia o przesyłce. Skarżący podniósł ponadto, że postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania organ może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu prośby strony o przywrócenie terminu. Zatem rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminu, bez wcześniejszego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, spowodowało, że de facto organ już z góry przesądził skuteczność wniosku o przywrócenie terminu. Pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia powoduje, że bezprzedmiotowe staje się orzekanie w kwestii przywrócenia terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 162 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi, 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. O przywróceniu uchybionego terminu można mówić wyłącznie wówczas, gdy wcześniej doszło do skutecznego doręczenia przesyłki. Podkreślić należy również, że ewentualne wątpliwości co do okoliczności doręczenia nie mogą być w sposób zastępczy "załatwiane" poprzez przywrócenie terminu. W wadliwym doręczeniu bowiem należy upatrywać jego nieskuteczności. Dlatego też wadliwe doręczenie nie powinno stanowić okoliczności uzasadniającej brak winy zainteresowanego. Z akt sprawy wynika, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki w inny sposób, pozostawiono ją w dniu 11 lipca 2006 r. w urzędzie pocztowym. Na zwrotnym potwierdzeniu nieodebranej przesyłki znajduje się oznaczenie, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni dokonano powtórnego awizowania 19 lipca 2006 r. a następnie niepodjętą przesyłkę zwrócono nadawcy 27 lipca 2006 r. Ze skargi w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu, sygn. akt III SA/Wa 1510/07, połączonej do wspólnego rozpoznania z niniejszą sprawą, wynika, że informacje zamieszczane na przesyłkach przez pracowników urzędu pocztowego właściwego dla miejsca zamieszkania skarżącego, nie są wiarygodne. Jako przykład skarżący przedstawił adnotacje figurujące na przedniej stronie koperty postanowienia wydanego w tamtej sprawie: - data nadania 18 czerwca 2007 r., - pierwsze awizo - mieszkanie zamknięte (podpis i data 25 czerwca 2007 r.), - awizowano powtórnie 2 lipca 2007 r. Tymczasem przesyłkę tę skarżący odebrał w dniu 29 czerwca 2007 r., a więc fizycznie nie było możliwe awizowanie odebranej przesyłki trzy dni później. Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej stosuje się, w razie niemożności doręczenia pisma w inny sposób wskazany w art. 148 § 1 (czyli adresatowi w miejscu zamieszkania albo w miejscu jego pracy) lub art. 149 Ordynacji podatkowej (czyli pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi). Oznacza to, że o skuteczności takiego doręczenia można mówić wyłącznie wtedy, gdy nie było możliwości dokonania tego w sposób określony w art. 148 lub 149 Ordynacji podatkowej. O ile niemożność dokonania doręczenia w trybie art. 148 § 1 wydaje się oczywista, gdyż adresata nie było w domu, zaś doręczyciel nie musiał znać adresu jego zakładu pracy, o tyle brak możliwości zastosowania trybu z art. 149 nasuwa poważne wątpliwości. W skardze do sprawy III SA/Wa 1510/07 skarżący wyjaśnił, że na terenie osiedla, na którym mieszkał w 2006 r., znajduje się administracja wspólnoty mieszkaniowej, teren ten podlega całodobowej ochronie, zaś dyżurka ochroniarzy usytuowana jest na jego klatce schodowej. Nie było więc przeszkód, aby doręczyć przesyłkę dozorcy, czego listonosz nie uczynił z nieznanych przyczyn. Z powyższego wynika, że skutek doręczenia decyzji wymiarowej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nie jest pewny, skarżący uprawdopodobnił ponadto, że przepis ten w ogóle nie powinien być zastosowany, wobec możliwości doręczenia przesyłki dozorcy w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, stosując zasadę in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika, czyli nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych – należy stwierdzić, że skuteczność doręczenia decyzji wymiarowej w dniu 25 lipca 2006 r. nie została przez organ wykazana. Decyzja ta została jednak doręczona skarżącemu osobiście w siedzibie organu w dniu 15 lutego 2007 r. i od tej daty należy liczyć termin do złożenia odwołania. Zasadę in dubio pro tributario należy w niniejszej sprawie przyjąć tym bardziej, że w postępowaniu wymiarowym organ I instancji dopuścił się znacznego uchybienia terminowi załatwiania sprawy, określonemu w art. 139 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy stwierdzić ponadto, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o przywróceniu terminu, gdyż przepis ten w ogóle nie powinien być tu zastosowany. Nie doszło również do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, choć niewłaściwie je zastosował. Naruszył jednak zasadę zaufania do organów podatkowych (art.121), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122) i zasadę przekonywania stron (art. 124) oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187). Z powyższych względów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.