III SA/Wa 977/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi F. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej oddala skargę Skarżąca – F. S.A. w W. złożyła wniosek z 2 lutego 2005 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 26.557 zł od weksla in blanco, który miał być złożony jako zabezpieczenie przyszłych ewentualnych roszczeń Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Ministra Skarbu) z tytułu umowy o udzielenie pomocy publicznej oraz oświadczenia o objęciu akcji i oświadczenia o ustanowieniu tytułu egzekucyjnego. Ponieważ nie doszło do zawarcia umowy, weksla nie złożono do dyspozycji Skarbu Państwa, a blankiet wekslowy został przedarty. Opłatę skarbową uiszczono 26 kwietnia 2004 r. Jako podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała art. 75 § 1 w związku z art. 2 § 1 "ust. 3" Ordynacji podatkowej, a jako podstawę wniosku o zwrot nadpłaty – art. 77a w związku z art. 2 § 1 "ust. 3" tejże ustawy. Skarżąca powołała się na załącznik do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532), dalej: "u.o.s.", zgodnie z którym opłata skarbowa od weksla nie wymieniającego sumy wekslowej wynosi 10 gr. od każdych pełnych lub rozpoczętych 100 zł kwoty zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem. Podkreśliła, że poza własnoręcznym podpisem w celu zobowiązania się wekslowo, wręczenie stanowi istotną przesłankę zobowiązania wekslowego i jest uzewnętrzenieniem woli zobowiązania się wekslowo ze strony dłużnika wekslowego. Zdaniem Skarżącej w przeciwieństwie do weksla zupełnego, weksel in blanco nie ma charakteru abstrakcyjnego i jest ściśle związany z dodatkową umową zawartą między wystawcą a remitentem. Weksel taki ma charakter przyczynowy (kazualny). Stworzenie weksla in blanco oparte jest na umowie pozawekslowej (porozumieniu) zawierającej warunki, pod którymi dokument ten może stać się wekslem zupełnym. Ponadto podniosła, że przedmiotowy blankiet wekslowy nie został wydany niedoszłemu wierzycielowi, a zatem nie powstało zobowiązanie wekslowe oraz zobowiązania, które weksel ten miał zabezpieczać. Powołała się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 maja 1935 r. sygn. akt III C 138/34 oraz piśmiennictwo. W opinii Skarżącej uznać więc należało, iż nie doszło do powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od weksla. W piśmie z 21 marca 2005 r. Skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że dokonanie opłaty od weksla in blanco było warunkiem umożliwiającym podpisanie umowy o udzielenie pomocy publicznej z 30 kwietnia 2004 r. Umowa nie została zrealizowana ze względu na brak środków na koncie Funduszu Restrukturyzacji Przedsiębiorców Ministerstwa Skarbu Państwa. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej (UE) 1 maja 2004 r. spowodowało konieczność uzyskania zgody Komisji Europejskiej (KE) na przyznanie pomocy publicznej, która 19 stycznia 2005 r. postanowiła, iż pomoc przyznana została przed wejściem Polski do UE, zatwierdzając tym samym postanowienia niezrealizowanej umowy z 30 kwietnia 2004 r. Ze względu na zmianę nazwy Skarżącej we wrześniu 2004 r., uniemożliwiającą wykorzystanie przedmiotowego weksla, zaistniała konieczność złożenia Ministrowi Skarbu Państwa nowego weksla wraz z deklaracją wekslową, jako zabezpieczenie zawartej umowy, od którego Skarżąca również zapłaciła 26.557 zł opłaty skarbowej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Prezydent [...] W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej oraz umorzył postępowanie w sprawie zwrotu tej opłaty. Powołując się na art. 6 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 u.o.s. wyjaśnił, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od dokumentów powstaje z chwilą wystawienia (sporządzenia) dokumentu, a termin tej zapłaty (bez wezwania) w przypadku weksli wynosi 14 dni od dnia powstania obowiązku zapłaty. Organ uważa, że dokonując wpłaty Skarżąca oceniła, iż obowiązek podatkowy powstał. Zdaniem Prezydenta Miasta, jeśli za datę wystawienia weksla in blanco uznać datę, w której dłużnik podpisał weksel niezupełny z zamiarem zaciągnięcia zobowiązania wekslowego i wydał go wierzycielowi, a ten przyjął weksel na zabezpieczenie roszczenia, to zgodnie z interpretacją doktryny prawa, Skarżąca wniosła opłatę skarbową w wyniku powstania obowiązku zapłaty, wykonując przepisy ustawy. Organ wywiódł, że paradoksalnie weksel stanowił dla Skarżącej gwarancję, że Skarb Państwa po zatwierdzeniu pomocy przez KE zrealizuje umowę, na której zabezpieczenie weksel wystawiono. Uwzględniając wyjaśnienia strony stwierdził, że weksel został użyty do zabezpieczenia roszczeń Skarbu Państwa z tytułu udzielenia pomocy publicznej. Stwierdził, że Skarżąca przyznaje, iż żądanie zwrotu nadpłaty związane jest ze zmianą jej nazwy, dokonaną we wrześniu 2004 r. W ocenie Prezydenta Miasta przedmiotowej opłaty skarbowej nie można uznać za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ doszło do wystawienia weksla in blanco, co spowodowało powstanie obowiązku jej zapłaty w kwocie wpłaconej. Okoliczność, iż nie stwierdzono nadpłaty bezprzedmiotowym czyni postępowanie w sprawie jej zwrotu. Zgodnie zaś z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie wniosku o zwrot nadpłaty lub o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, na podstawie art. 299 Ordynacji podatkowej, wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia, który z wystawionych przez nią weksli in blanco zabezpiecza przyszłe ewentualne roszczenia Skarbu Państwa z tytułu umowy o udzieleniu pomocy publicznej. Skarżąca podniosła, że weksel własny in blanco, od którego 26 kwietnia 2004 r. uiszczono opłatę skarbową, nigdy nie został złożony do dyspozycji Ministra Skarbu. Roszczenie z tytułu umowy o udzielenie pomocy publicznej zabezpiecza weksel, od którego opłatę skarbową uiszczono 28 stycznia 2005 r. i który wydany został Ministrowi Skarbu. Zdaniem Skarżącej istotnym dla sprawy nie jest powstanie zobowiązania z tytułu umowy o udzieleniu pomocy publicznej, a powstanie zobowiązania wekslowego. Skoro nie doszło do wydania weksla, to nie doszło również do powstania zobowiązania wekslowego. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od weksla powstaje w wypadku wystawienia weksla pod warunkiem, że weksel ten zostaje wprowadzony do obiegu (w tym przypadku wydany wierzycielowi). Prezydent Miasta dokonał błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia weksla przez wierzyciela. Błędnie też przyjął, że żądanie zwrotu nadpłaty związane jest ze zmianą jej nazwy. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno art. 6, art. 7, jak i art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.o.s. traktują ogólnie o wekslu, a zatem należy przyjąć, iż opłacie skarbowej podlega sporządzenie weksla in blanco, któremu trudno odmówić waloru dokumentu. W doktrynie funkcjonują dwie główne teorie powstania zobowiązania wekslowego, tj. zmodyfikowana teoria umowna oraz teoria kreacyjna. W opinii organu wydaje się jednak, że opowiedzenie się za jedną z nich nie jest konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Żaden przepis nie wskazuje bowiem na moment powstania zobowiązania wekslowego jako równoznaczny w powstaniem obowiązku uiszczenia opłaty. Samo sporządzenie weksla in blanco polega na złożeniu na nim podpisu, co Skarżąca uczyniła. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie, uiszczenie opłaty skarbowej zdaje się potwierdzać istnienie zamiaru użycia weksla jako zabezpieczenia istniejącego lub przyszłego zobowiązania. Stwierdzenie istnienia takiego zamiaru, a także wydanie weksla wierzycielowi, istnienie umowy, którą weksel ten ma zabezpieczać, nie jest jednak konieczne do stwierdzenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Analiza akt sprawy oraz wykładnia logiczno-językowa przepisów prowadzi do wniosku, że doszło do sporządzenia weksla (dokumentu), co spowodowało powstanie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Nie zachodzą zatem okoliczności powodujące stwierdzenie, a tym samym i zwrot nadpłaty. Organ odwoławczy wskazał błąd procesowy popełniony przez organ pierwszej instancji, a mianowicie umorzenie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Za notoryjną okoliczność uznał, iż sam zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną, a zatem nie ma potrzeby orzekania o zwrocie nadpłaty, ponieważ w przypadku jej stwierdzenia zwrot ten po prostu jest dokonywany. Odpowiednio nie ma potrzeby umarzania postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, ponieważ wystarczająca jest odmowa stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu wada ta nie ma wpływu na legalność decyzji organu pierwszej instancji. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie o istocie sprawy w zakresie wniosku o zwrot nadpłaty. Uzasadniając skargę powtórzyła treść odwołania. Dodatkowo podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy, co spowodowało "nie zlokalizowanie uchybień organu I instancji" pomimo, że w odwołaniu wnosiła ona o uzupełnienie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Ponowiło argumentację podniesioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżąca domagała się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie skarbowej uiszczonej w związku z wystawieniem weksla in blanco, który następnie nie został użyty jako zabezpieczenie roszczeń wynikających z umowy o udzielenie pomocy publicznej, ponieważ – jak wyjaśniła ona, weksla tego nie wręczono Ministrowi Skarbu. Zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej, oparta na założeniu, iż wobec nie wręczenia weksla nie powstało zobowiązanie wekslowe, nie mogła prowadzić do stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.o.s. obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od dokumentów, a do nich właśnie zaliczany jest weksel (art. 1 ust. 1 pkt 2 lit b) u.o.s.), powstaje z chwilą wystawienia (sporządzenia) dokumentu. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika zatem, że okolicznością powodującą powstanie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nie jest ani wykorzystanie weksla, ani też powstanie zobowiązania wekslowego, czy też zobowiązania, które weksel ten ma zabezpieczać. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że okolicznością tą jest samo wystawienie weksla, przez które rozumieć należy jego sporządzenie. Takie bowiem znaczenie pojęciu "wystawienie dokumentu" nadał on dodając w nawiasie słowo "sporządzenie". Przyjmując taką przesłankę ustawodawca zbędnym uczynił ustalanie, czy doszło do powstania zobowiązania wekslowego (co Skarżąca wiąże z jego wykorzystaniem poprzez wręczenie Ministrowi Skarbu) bądź też zobowiązania, jakie weksel ma zabezpieczać. Z punktu widzenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej istotne jest zatem, aby sporządzonemu dokumentowi można było przypisać charakter weksla. Innymi słowy, czy dokument ten zawiera elementy czyniące go wekslem. Prawo wekslowe dopuszcza wystawianie tzw. weksli in blanco, w art. 10 określając je jako "weksle niezupełne w chwili wystawienia ". Warunkiem ważności weksla in blanco jest zamieszczenie na nim podpisu wystawcy lub akceptanta. Poza tym stopień "niezupełności" weksla jest zasadniczo obojętny (A.Szpunar, Komentarz do prawa wekslowego i prawa czekowego; Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1994, s. 47 i n.). Weksel taki nie musi zawierać ani daty wystawienia, ani też kwoty, na jaką ma opiewać. Jego "niezupełność" jest bowiem przez strony zamierzona. Bezspornym jest, że przedmiotowy weksel opatrzony został pieczątką Skarżącej i podpisami jej przedstawicieli. Skoro więc wystawiła (sporządziła) ona prawidłowy w świetle prawa wekslowego dokument weksla – powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Oczywistym jest, że wystawienie weksla in blanco ma swoją przyczynę, którą w przypadku weksla wystawionego przez Skarżącą było zabezpieczenie zobowiązania z tytułu pomocy publicznej udzielonej jej przez Skarb Państwa. W sytuacji zaś, gdy dłużnik wekslowy już przy zawarciu umowy ma obowiązek złożenia weksla in blanco, od którego uiszczono opłatę skarbową (a tak było w przypadku Skarżącej, o czym pisze ona w piśmie z 21 marca 2005 r.), to musi on sporządzić weksel i uiścić opłatę skarbową przed zawarciem umowy, a zatem przed powstaniem zobowiązania, który weksel ten ma zabezpieczać. Dlatego też wywodzone przez Skarżącą z treści pkt 2 części V załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, znaczenie istnienia zobowiązania, które weksel in blanco ma zabezpieczać, nie mogło skutecznie podważyć obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Jakkolwiek uiszczenie opłaty skarbowej nie jest warunkiem ważności weksla, przyjęcie poglądu Skarżącej nie tylko przeczyłoby treści art. 6 ust. 1 pkt 4 u.o.s., ale też podważałoby przydatność weksli in blanco jako zabezpieczenia zobowiązań. Przepis ten stanowiący, że opłata skarbowa od weksla nie wymieniającego sumy wekslowej wynosi 10 gr od każdych pełnych lub rozpoczętych 100 zł kwoty zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem, określa wysokość opłaty skarbowej, a nie przesłanki jej powstania. Niezależnie zaś od tego, czy doszło do zawarcia umowy w planowanym terminie, wysokość zobowiązania, jakie weksel miał zabezpieczać była Skarżącej znana i to od tej wysokości uiściła ona opłatę skarbową. Skarżąca, której nazwa uległa zmianie we wrześniu 2004 r., a więc już po wystawieniu weksla, weksel ten zniszczyła, przedzierając go oraz przekreślając i zamieszczając na nim adnotację "weksel niewykorzystany" (k. 10 akt podatkowych pierwszej instancji). Jako zabezpieczenie zobowiązań z tytułu udzielonej jej pomocy publicznej przedłożyła inny weksel (k. 22 ww. akt), od którego również uiściła opłatę skarbową. Bez znaczenia jest okoliczność, iż w związku z powyższym Skarżąca w rezultacie dwukrotnie zapłaciła opłatę skarbową, aby zabezpieczyć to samo zobowiązanie. Jak już wskazywano opłata skarbowa jest bowiem uiszczana z uwagi na wystawienie weksla, a nie jego wykorzystanie. Nie ulega zaś wątpliwości, że wystawiła ona dwa weksle. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że Skarżąca zniszczyła prawidłowo wystawiony weksel. Nie stracił on bowiem ważności na skutek zmiany jej nazwy, odnotowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jej przekonanie, iż weksel ten nie mógł być wykorzystany z uwagi na zmianę nazwy (o czym pisze w piśmie z 21 marca 2005 r.), jest błędne i nie czyni zasadnym żądania stwierdzenia nadpłaty. Nie jest też zasadny zarzut niewyjaśnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze okoliczności faktycznych sprawy. W odwołaniu Skarżąca domagała się przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, który z wystawionych przez nią weksli in blanco zabezpiecza przyszłe ewentualne roszczenia Skarbu Państwa z tytułu umowy o udzielenie pomocy publicznej. Okoliczność ta – jak wykazano wyżej - nie jest istotna z punktu widzenia powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od weksla. Organ odwoławczy wskazał to w swojej decyzji. Poza tym Skarżąca wyjaśniła okoliczności zawarcia umowy i złożenia weksla na jej zabezpieczenie, przedkładając kserokopie zarówno projektu umowy, jaka miała być podpisana 30 kwietnia 2004 r., jak i umowy zawartej 28 lutego 2005 r., a także weksla, od którego opłatę skarbową uiszczono 28 stycznia 2005 r. Okoliczności wynikających z tych dokumentów organy podatkowe nie kwestionowały. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że opłata skarbowa od przedmiotowego weksla in blanco uiszczona została zasadnie, stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o opłacie skarbowej. W tym stanie rzeczy wniosek Skarżącej nie mógł być uwzględniony. Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na ten wynik. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).