I SA/Wr 1496/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku oddala skargę Przedmiotem skargi J. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.z dnia [...]r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- P. . z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1589, 00 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik oraz jego matka i brat nabyli spadek po zmarłym w dniu 20 października 2006r. K. K. co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego W.- F. z dnia 12 stycznia 2007r. syn. akt [...]. W złożonym w dniu 28 lutego 2007r. zeznaniu o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych spadkobiercy zgłosili do opodatkowania: ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we Wrocławiu przy ul. J. 5 o pow. 58, 2 m² o wartości 128,040,00 zł. Ponadto wykazali długi i ciężary, mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania o łącznej kwocie 4854,54 zł. W dniu [...]r. spadkobiercy skorygowali zeznanie podając, iż prawidłowa wartość długów i ciężarów wynosi 4585,00 zł. Ostatecznie wynikająca z zeznania czysta wartość nabytego przez spadkobiercę udziału spadkowego wyniosła 41 152,00 zł. Działając na podstawie art. 1,7,9 i 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 Nr 142, poz. 1514 ze zm.) organ I instancji decyzją z dnia [...]r. ustalił skarżącemu wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu w kwocie 1589,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie podnosząc zarzut naruszenia art. 4 a w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz w zw. z art. 1 pkt 3c i pkt 4 , a także art. 3 ust.1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez wadliwe przyjęcie, że zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przysługuje w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu odwołania strona odwołująca się wskazała na dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn nowy przepis art. 4a oraz na nowe brzmienie art. 4 ust. 4 tejże ustawy. Zdaniem podatnika z przywołanych przepisów wynika, iż spełnił przewidziany w nim warunek dotyczący złożenia zeznania podatkowego we wskazanym terminie. Stwierdził również, iż warunek wynikający z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn został przez niego spełniony. Podatnik zgodził się z organem I instancji, jakoby z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynikało, iż art. 4a nie ma zastosowania do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. Podkreślił wszak, że od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, których znaczenie dla sprawy organ I instancji pominął. Wskazał na art. 3 ust. 1 w/w ustawy z 16 listopada 2006r. odsyłający między innymi do treści ust. 2, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. zarzucając, że nabycie w przedmiotowej sprawie nastąpiło 20 października 2006r. Z powyższego podatnik wywiódł wniosek, zstępny korzysta z przewidzianego w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienia również w sytuacji, gdy nabycie spadku nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Reasumując zdaniem strony odwołującej się będąc nabywcą spełniającym wszystkie w/w wymogi powinien korzystać ze zwolnienia od podatku z tytułu nabytych praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, stanowiącym przepis intertemporalny, do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o znowelizowanym brzmieniu (tj. z dniem 1 stycznia 2007r.) stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niniejszej ustawy. Podkreślił, że ustawa odróżnia pojęcie nabycia od pojęcia obowiązku podatkowego, zaś ustawodawca nie powiązał zastosowania nowych przepisów z datą powstania obowiązku podatkowego, ale właśnie z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Ponieważ ustawa nie definiuje samodzielnie pojęcia nabycia, należy w tej mierze odwołać się do przepisów kodeksu cywilnego i przyjąć, że w przypadku spadkobrania nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Ponieważ podatnik nabył spadek po ojcu w dniu 20 października 2006r. to zastosowanie w sprawie winny mieć przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Organ odwoławczy podkreślił, że zmiany w ustawie, polegające na rozpatrzeniu art. 4a weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007r. i mogą mieć zastosowanie jedynie do przypadków nabycia następującego po tej dacie, a przepis ten nie może być stosowany z mocą wsteczną. Nie można bowiem przyjąć, że przepis wprowadzony w życie 1 stycznia 2007r. może modyfikować zakres obowiązków podatkowych odnoszących się do stanów faktycznych sprzed daty jego wprowadzenia, bowiem oznaczałoby to naruszenie podstawowej zasady legislacyjnej – nie działania prawa wstecz. Podatnik bowiem, który nabył spadek po dniu 12 maja 2006r. a następnie jeszcze w 2006r. zgłosił fakt spadkobrania w organie podatkowym, zostałby opodatkowany na podstawie przepisów prawa obowiązujących do 31 grudnia 2006r., podczas gdy podatnik zgłaszający fakt nabycia spadku po 1 stycznia 2007r. korzystałby ze zwolnienia wskazanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie podatek zapłacony w pierwszym ze wskazanych przykładów nie stanowiłyby nadpłaty w rozumieniu ordynacji podatkowej. Przyjęcie takiego zaś stanowiska zdaniem organu odwoławczego pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji podniesiono zarzut naruszenia art. 4a w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 1 pkt 3 i pkt 4a, a także art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne uznanie, że zwolnienie o którym mowa w art. 4 a przywołanej ustawy nie przysługuje skarżącemu z uwagi na fakt, iż przepis ten wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2007r. jako taki nie może mieć zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą. Skarżący podniósł zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym. Zarzucił nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu postanowień art. 4 a mimo, że zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w/w przepisie. Ponadto wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 4 a wyżej wymienionej ustawy winno znaleźć zastosowanie również z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Podkreślił, że zgodnie z ust. 1 art. 3 ustawy nowelizującej, ustawę w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007r. stosuje się do nabycia, które nastąpiło przed 1.01.2007r. jednak z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 ustawy nowelizującej. Wbrew zatem twierdzeniom organu odwoławczego zdaniem skarżącego ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania zwolnienia z art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, o ile jest spełniony warunek z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Skarżący nie podzielił zajętego przez organ podatkowy stanowiska, zgodnie z którym wprowadzony w życie w dniu 1 stycznia 2007r. przepis art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może modyfikować zakresu obowiązków podatkowych odnoszących się do stanów faktycznych sprzed daty jego wprowadzenia. W przekonaniu podatnika zasada lex retro non agit znajduje zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, w których zastosowanie prawa wstecz związane byłoby z nałożeniem na obywatela nowych obowiązków i obciążeń w odniesieniu do sytuacji prawnej okresów minionych. W rozpatrywanej sprawie jak wywodzi skarżący z takim przypadkiem nie mamy do czynienia, gdyż z nowelizacji art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika możliwość zastosowania ulgi w postaci zwolnienia podatkowego. Poza tym w ocenie skarżącego w sprawie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem prawa (nowa ustawa zostaje rozciągnięta na stosunki powstałe przed jścią co oznacza, iż powołana przez organ drugiej instancji zasada nie ma zastosowaniaej wejściem w życie ), a nie retroaktywno. Co więcej zdaniem skarżącego bezwzględne kierowanie się zasadą zakazu retroakcji oznaczałoby, iż powołany wyżej przepis art. 4a w ogóle nie może mieć zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006r. i jednocześnie przed dniem 1 stycznia 2007r. mimo, że ustawodawca tak postanowił w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. Egzekwowanie takiej interpretacji w/w przepisu ,która przez zaprzeczenie ustanowionego przez ustawodawcę prawa pozbawia skarżącego prawa do zwolnienia prowadzi zdaniem skarżącego do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie natomiast przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, w którym wskazano, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006r. (który zawiera odesłanie do art. 4a) ma również zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. organ odwoławczy podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do 31grudnia 2006r. z ulg podatkowych określonych w art. 4 i art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn mogli korzystać wyłącznie nabywcy posiadający obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Polski. Przepis z art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu umożliwia korzystanie z ulg i zwolnień o których mowa w tej ustawie także nabywcom posiadającym obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mającym miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, a w konsekwencji zapewnienia zgodności przepisów polskich z prawem Unii Europejskiej. W okresie od 13 maja 2006r. do 31 grudnia 2006r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), na mocy którego zaniechano poboru podatku od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, z tytułu nabycia przez niech rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ustawy. Przepis przejściowy art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej pozwala na skorzystanie z ulg podatkowych (wyłącznie tych, o których mowa w art. 4 ust.1 i 16 ustawy i w zakresie, w jakim obowiązywały do 31 grudnia 2006r), tym obywatelom państw członkowskich, którzy nabyli majątek w okresie do 31 grudnia 2006r) tym obywatelom państw członkowskich, którzy nabyli majątek w dacie od 13 maja 2006r. do 31 grudnia, a nie objęły ich przepisy w/w rozporządzenia, które obowiązywało tylko do 31 grudnia 2006r. Oznacza to, że przepisy przejściowe jedynie rozszerzyły zakres podmiotów, mogących korzystać ze zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli Sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy- art. 145§1 pkt 1 lit.a/ i lit. c/. Orzekając w tak określonym zakresie Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów przejściowych – art. 3 ustawy nowelizującej. Źródłem szczególnych kontrowersji stał się przy tym ust. 2 tego przepisu, co do wykładni którego w orzecznictwie administracyjnym pojawiły się znaczne możliwości. Kwestia o której mowa wyżej była przedmiotem analizy i rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku zapadłym w sprawie I Sa/Wr 1519/07 z dnia 4 lutego 2008r. w którym Sąd stwierdził: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. nabycie praw i rzeczy w drodze spadku lub darowizny od osób należących do najbliższej rodziny podatnika podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem zwolnień zawartych m.in. w art. 4 ust. 1 upsd. Na skutek nowelizacji ustawy, dokonanej ustawą z dnia 16.11.2006 r. zostało wprowadzone - w dodanym art. 4a - zwolnienie w odniesieniu do praw i rzeczy przekazywanych w kręgu osób zaliczanych do I grupy podatkowej. Zgodnie z nową regulacją (art. 4a ust. 1) osoby te są zwolnione od podatku z tytułu spadkobrania, jeżeli zgłoszą nabycie własności praw i rzeczy majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zastosowania tego właśnie zwolnienia domagał się w niniejszej sprawie skarżący, powołując się na przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. W wyroku z dnia 10.01.2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwrócił uwagę na przyjętą w porządku prawnym generalną zasadę niedziałania prawa wstecz, podkreślając, że "Z zasady nowa norma prawna powinna odnosić się do zdarzeń przyszłych, sytuacje, w których dopuszcza się retroaktywność przepisów tj. stosowanie nowych przepisów do zdarzeń prawnych zaistniałych przed wprowadzeniem w życie zmian prawnych, są wyjątkowe i dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy zmiana prawna związana jest z koniecznością realizacji pewnych zasad, a jednocześnie realizacja tych zasad nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa". W przekonaniu tutejszego Sądu interpretacja spornego przepisu wymaga m.in. oceny, na ile rzeczywiście można przyjąć, że za zastosowaniem z mocą wsteczną zwolnienia, o którym mowa w art. 4a upsd, przemawia konieczność realizacji takich zasad. W pierwszej kolejności należy jednak ponownie podkreślić szczególny charakter art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Jest to przepis przejściowy, którego zadaniem jest rozstrzygnąć wątpliwości co do zasięgu czasowego stosowania przepisów w zmienionym brzmieniu. Pełniąc zatem w istocie funkcję reguły kolizyjnej, przepis ten powinien pozwalać na jednoznaczne wskazanie, jakie normy prawne znajdą zastosowanie do określonych stanów faktycznych, obejmujących swoim zakresem czasowym różne stany prawne. Stąd też, zdaniem Sądu, jeśli przepis przejściowy wymaga wykładni, to należy go interpretować możliwie ściśle, odwołując się w pierwszej kolejności do wykładni językowej oraz systemowej, uwzględniając strukturę omawianych przepisów. Ponadto, zdaniem tutejszego Sądu, wykładnia spornego przepisu powinna uwzględniać fakt, że dotyczy on zakresu czasowego stosowania zwolnień podatkowych, zaś w doktrynie oraz orzecznictwie utrwalił się pogląd o konieczności ścisłego interpretowania ulg i zwolnień podatkowych oraz niedopuszczalności stosowania do nich wykładni rozszerzającej - co dodatkowo każe z ostrożnością podchodzić do takiej interpretacji prawa, która prowadzi do zastosowania nowych zwolnień z mocą wsteczną. Wykładnia systemowa spornego art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że przepis ten ustanawia odstępstwo od ogólnej zasady co do stosowania nowych przepisów, określonej w ust. 1 art. 3 - co do czego zgodne są zarówno skarżący, jak i organ podatkowy. Z art. 3 ust. 1 wynika, że za zdarzenie przesadzające (co do zasady) o tym, czy zastosowanie znajdzie ustawa w brzmieniu sprzed czy po nowelizacji, ustawodawca uznał moment nabycia własności praw i rzeczy. Jak wynika bowiem z powyższego przepisu "Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3". Zasada stosowania nowych przepisów do nabycia mającego miejsce po roku 2006 została zmodyfikowana w odniesieniu do wymienionych w ust. 2 i 3 przepisów, których stosowanie w nowym brzmieniu ustawa nowelizująca dopuściła, w określonych warunkach, w odniesieniu do nabycia praw i rzeczy przed dniem 01.01.2007 r. Sporny art. 3 ust. 2 wskazuje jeden przepis - art. 4 ust. 4 uspd w znowelizowanym brzmieniu, co do którego ustawodawca uznał, że znajdzie zastosowanie także do nabycia praw i rzeczy, które nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie nowych przepisów, bo po dniu 12.05.2006 r. Co jednak istotne jest dla wykładni spornego przepisu, powołany w nim art. 4 ust. 4 upsd, jakkolwiek odnosi się do zwolnień podatkowych, nie jest przepisem z którego bezpośrednio można wywieść jakiekolwiek zwolnienie podatkowe. Analiza systemowa przepisów art. 4 i 4a upsd, a także analiza językowa art. 4 ust. 4 upsd bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że przepis ten nie ustanawia sam zwolnienia podatkowego, ale dookreśla warunki zwolnień w podatku od spadków i darowizn - poprzez wskazanie kręgu podmiotów, do jakich będą miały zastosowanie zwolnienia ustanowione innymi przepisami. Świadczy o tym jednoznacznie konstrukcja tego przepisu: zwolnienia określone w ... (odesłanie do przepisów ustawy ustanawiających zwolnienia) ... stosuje się, jeżeli (sprecyzowanie warunków). Same zwolnienia zostały natomiast wprowadzone w art. 4 ust. 1 i art. 4a uspd. Jeżeli zatem art. 4 ust. 4 upsd jest jedynie przepisem zakreślającym podmiotowy zakres zastosowania określonych zwolnień, to zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej odesłanie do tego przepisu nie może pomijać jego charakteru i sensu wynikającego z wykładni dokonanej na gruncie upsd. Skoro art. 4 ust. 4 uspd nie był przepisem samodzielnie stanowiącym zwolnienie, nie może uzyskać takiego charakteru jedynie poprzez odesłanie w ustawie nowelizującej do jego treści - nawet jeśli przyjąć, że taką interpretację mogą sugerować użyte w art. 4 ust.4 upsd sformułowania "zwolnienia..... stosuje się". Powołanie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisu ustanawiającego nowe podmiotowe warunki stosowania niektórych zwolnień od podatku od spadków i darowizn, należy zdaniem Sądu rozumieć, jako dopuszczenie przez ustawodawcę stosowania tych właśnie nowych warunków podmiotowych także w przypadku nabycia praw i rzeczy, które nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie ustawy w nowym brzmieniu, ale po dniu 12.05.2006 r. Wypada zarazem podkreślić, że powyższe warunki podmiotowe zostały sformułowane w odniesieniu do zwolnień identyfikowanych poprzez wskazanie poszczególnych jednostek redakcyjnych ustawy, w których zwolnienia te zostały ustanowione. Tego rodzaju zabieg legislacyjny, polegający na zawarciu w odrębnym przepisie warunków dotyczących stosowania innych przepisów zapewnia im względną wzajemną niezależność w razie zmiany brzmienia któregoś z nich. Zmiana przedmiotu zwolnienia określonego w jednym przepisie, przy jednoczesnym pozostawieniu w dotychczasowym brzmieniu przepisu precyzującego warunki zastosowania tego pierwszego przepisu, będzie skutkowała odniesieniem "starych" warunków do "nowego" zwolnienia. I przeciwnie, zmiana warunków bez jednoczesnej zmiany samego zwolnienia prowadzi do wniosku, że "stare" zwolnienie należy stosować na nowych warunkach. W przekonaniu Sądu, dla spornej w niniejszej sprawie wykładni art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ma znaczenie dokonane w ustawie o podatku od spadków i darowizn rozdzielenie przepisów stanowiących zwolnienia (art. 4 ust. 1, a od dnia 01.01.2007 r. również art. 4a) od określonego w art. 4 ust. 4 zakresu podmiotowego ich stosowania. Dopuszczenie bowiem w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stosowania w nowym brzmieniu przepisu dotyczącego warunków podmiotowych zwolnień określonych w innych wskazanych przepisach upsd, jednak bez jednoczesnej modyfikacji ogólnej zasady zawartej w art. 3 ust. 1 w stosunku do obowiązywania i działania tych przepisów (stanowiących zwolnienia) powoduje, że warunki te znajdą zastosowanie jeszcze przed wejściem w życie zmian dotyczących treści samych zwolnień. Treść zwolnień, do których będzie się odnosić te warunki, trzeba ustalić z zastosowaniem reguły ogólnej, wynikającej z art. 3 ust. 1 upsd. To zaś oznacza, że skoro treść zwolnienia z art. 4 ust. 1 upsd zmieniła się od dnia 01.01.2007 r. zaś zwolnienie z art. 4a upsd dopiero od tej daty weszło w życie, to zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, po dniu 12.05.2007 r. do osób spełniających w dniu nabycia spadku określone w art. 4 ust. 4 upsd warunki co do obywatelstwa i miejsca zamieszkania można będzie do dnia 31.12.2006 r. stosować zwolnienie z art. 4 ust. 1 uspd w brzmieniu, w jakim wówczas obowiązywało. Odnotowując pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 782/07, Sąd w niniejszym składzie nie podzielił obawy co do tego, że przyjęta przez organ wykładnia art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej prowadzi do pominięcia w części obowiązującego przepisu prawnego. Nie można przyjąć, że art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej pozbawia znaczenia normatywnego część przepisu art. 4 ust. 4 upsd. Sporny art. 3 ust. 2 nie powołuje wprost art. 4 ust. 1 i 4a upsd, a więc nie można stwierdzić, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia pomija część interpretowanego przepisu art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Natomiast jako przepis intertemporalny, art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, łącznie z art. 3 ust. 1 i art. 5 tej ustawy, dookreśla zakres zastosowania art. 4 ust. 4 upsd. Ten zaś, interpretowany w świetle powyższych przepisów, nie może być uznany za pozbawiony w części znaczenia normatywnego, a jedynie można stwierdzić, że zakres jego faktycznego zastosowania może być różny, w zależności od stanu prawnego obowiązującego w chwili nabycia rzeczy i praw majątkowych przez osoby wskazane w tym przepisie. Reasumując należy stwierdzić, że powołanie w przepisach przejściowych art. 4 ust. 4 upsd sprawiło jedynie, że wstecznie z tą datą został poszerzony krąg adresatów zwolnień, jakie w danym momencie były zawarte we wskazanych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale nie mogło spowodować "pośredniego" wejścia w życie z datą 13.05.2006 r. samych zwolnień w nowym brzmieniu. Skoro bowiem w art. 3 ust.1 ustawy nowelizującej ustawodawca wprowadził zasadę, że przepisy ustawy w nowym brzmieniu nie mają zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 01.01.2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, to jeżeli w powołanych ust. 2 i 3 oraz art. 5 ustawy nowelizującej nie określono inaczej daty wejścia w życie zwolnień, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 4a uspd, zastosowanie znajdzie powyższa zasada ogólna - tj. zwolnienia te będą obowiązywać dopiero od 01.01.2007 r. Do tego czasu odesłanie zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej do art. 4 ust. 4 uspd, może być interpretowane jedynie jako rozszerzenie z mocą wsteczną nowych warunków podmiotowych korzystania ze zwolnień, jakie w danym czasie obowiązywały na podstawie wskazanych w art. 4 ust. 4 przepisów. To prowadzi do wniosku, że na mocy art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej także podmioty wcześniej (przed 01.01.07) nie wymienione w art. 4 ust. 4 upsd - a więc obywatele państw członkowskich, mogły korzystać ze zwolnień: do 31.12.2006 - takich, jakie wówczas zawarto w art. 4 ust. 1 upsd (art. 4a nie obowiązywał), zaś po dniu 01.01.2007 - w pełnym zakresie tj. ze zwolnień ustanowionych w art. 4 ust. 1 i 4a upsd w nowym brzmieniu (art. 5 ustawy nowelizującej). Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn zróżnicowane zostały skutki prawne nabycia rzeczy i praw majątkowych oraz powstania obowiązku podatkowego. Warto ponownie zauważyć, że z brzmienia art. 3 ustawy nowelizującej (zarówno w ust. 1 jak i 2) wynika, że ustawodawca przyjął zasadę, iż o zastosowaniu określonych przepisów winna decydować data zdarzenia, jakim jest nabycie własności praw i rzeczy. Moment powstania obowiązku podatkowego nie został wskazany w przepisach przejściowych jako właściwy dla ustalenia obowiązujących przepisów - choć ustawodawca miał taką możliwość. Zaakceptowanie prezentowanej przez skarżącego wykładni art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej poddaje natomiast w wątpliwość konsekwencję ustawodawcy, który z jednej strony wyraża w art. 3 wprost zasadę, że możliwość stosowania znowelizowanych przepisów jest uzależniona od momentu nabycia rzeczy i praw majątkowych, zaś z drugiej strony faktyczne zastosowanie nowych zwolnień do podatników, którzy nabyli spadek po 12.05.2006 r. a przed 01.01.2007 r. pozostawałoby jednak uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie bowiem za właściwą interpretacji proponowanej przez skarżącego ma ten skutek, że poza możliwością skorzystania ze zwolnień w zakresie obowiązującym od 01.01.2007 r. pozostawaliby podatnicy, którzy nabyli prawa majątkowe i rzeczy po 12.05.2006 r., a obowiązek podatkowy powstał u nich już w 2006 r. - np. w związku z szybszym przeprowadzeniem postępowania spadkowego. Do podatników tych nie będą mieć zastosowania przepisy nowej ustawy ani przepisy przejściowe. Na niezasadność uzależnienia stosowania nowych przepisów od daty powstania obowiązku podatkowego zwrócono zresztą uwagę w wyrażonym w zastrzeżeniach do projektu zmian ustawy stanowisku Rady Ministrów, wskazując, że prowadziłoby to do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy zwlekali z przeprowadzeniem postępowań spadkowych oraz zgłoszeniem obowiązku podatkowego. W świetle powyższego trudno się doszukać zasad, realizacji których miałoby w tym przypadku służyć odstąpienie od powołanej na wstępie zasady lex retro non agit. Końcowo zwrócić należy uwagę, że także wykładnia historyczna i celowościowa potwierdzają zasadność wywiedzionej powyżej interpretacji opartej na wykładni systemowej. Zbieżność wskazanej w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej daty 12.05.2006 r. z datą, od której obowiązywało powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.04.2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników nie jest przypadkowa. Rozporządzenie to miało ograniczony zakres czasowy jego stosowania - do dnia 31.12.2006 r, wobec czego w razie stwierdzenia po dniu 01.01.2007 r. nabycia przez obywatela jednego z państwa członkowskich UE lub EFTA spadku pomiędzy dniem 12.05.2006 r. a dniem 01.01.2007 r. stosowanie tego rozporządzenia nie byłoby możliwe. W tym przypadku -wbrew temu, co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyraził w swoim wyroku z dnia 03.12.2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07, istotne jest, że od osób tych nie pobierano w okresie od 13.05.2006 r. do 31.12.2006 r. podatku na podstawie zaniechania, a nie zwolnienia ustawowego. Zaniechanie jest bowiem instytucją, która może być stosowana w okresie obowiązywania podstawy prawnej zaniechania i w odniesieniu do obowiązku podatkowego, który już powstał - a te warunki nie mogły być spełnione przez wskazanych w tym rozporządzeniu obywateli, którzy nie zakończyli jeszcze w 2006 r. swoich postępowań spadkowych. Tak więc sporny art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej pozwalał na objęcie także takich osób ulgą - tym razem zwolnieniem podatkowym, przy czym, co wyjaśniono powyżej, ulgi te mogły mieć do nich zastosowanie w zakresie w jakim w danym czasie obowiązywały, o czym decydował art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej". Pogląd zaprezentowany wyżej sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w całej rozciągłości podziela. Z powyższych względów należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.