I GSK 575/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 3 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 57/06 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz E. Spółki z o.o. w S. kwotę złotych 1522 (tysiąc pięćset dwadzieścia dwa) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 3 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 57/06 oddalił skargę "E." – spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie kwoty długu celnego oraz określenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że [...] września 2001 r. Spółka na podstawie dokumentu SAD nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. radiotelefony ICOM. Wartość celna radiotelefonów została określona w oparciu o cenę wynikającą z załączonych do zgłoszenia faktur, powiększoną o koszty transportu towaru. Do importowanego towaru zastosowano zerową stawkę celną wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 10 kwietnia 2001 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na niektóre komponenty przywożone z zagranicy dla przemysłu telekomunikacyjnego (Dz.U. Nr 34, poz. 396), gdyż Spółka na mocy decyzji Ministra Gospodarki z [...] maja 2001 r. nr [...] dysponowała pozwoleniem na przywóz określonych towarów w ramach kontyngentu. Organ wymierzył również należny podatek od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] września 2004 r. nr [...] uznał ww. zgłoszenie celne w poz. 4 (dotyczącej radiotelefonów) za nieprawidłowe. Zastosował stawkę celną konwencyjną w wysokości 5% ad valorem i określił dług celny oraz podatek VAT w nowej, prawidłowej kwocie. Organ stwierdził bowiem, że Spółka nie dopełniła warunku wymaganego dla objęcia radiotelefonów procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem obniżonej zerowej stawki celnej w ramach przyznanego kontyngentu. Nie wykorzystała mianowicie towaru zgodnie z jego przeznaczeniem wynikającym z rozporządzenia Rady Ministrów z 10 października 2001 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że organ właściwy do wydawania pozwoleń na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego dokonuje oceny formalnej złożonego w tym zakresie wniosku i załączonych dokumentów i nie ma uprawnień ani obowiązku badania potencjalnych możliwości wykorzystania towaru. Jednocześnie, zdaniem organu, zgłaszając towar do odprawy celnej w ramach kontyngentu taryfowego ze zwolnieniem od cła Spółka deklaruje, że towar zostanie wykorzystany zgodnie z przepisami prawa – zostanie przeznaczony do przemysłu telekomunikacyjnego. Organ przyjmujący zgłoszenie dokonuje jedynie formalnej oceny zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. Kontrola prawidłowego, zgodnego z prawem wykorzystania towaru dopuszczonego do obrotu w związku z jego przeznaczeniem może zatem nastąpić jedynie w drodze kontroli postimportowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem organu przedmiotem zgłoszenia celnego w ramach kontyngentu ustalonego rozporządzeniem mogły być jedynie urządzenia nadawczo-odbiorcze dla telefonii bezprzewodowej. Wynika to również z pisma Ministerstwa Gospodarki i Pracy z 17 czerwca 2004 r. nr DPH/III/EM/e1elektronika-538/04/3288z, zgodnie z treścią którego w ramach omawianego kontyngentu nie powinny być importowane gotowe urządzenia, które stanowią same w sobie osobną jednostkę; nie dla potrzeb przemysłu telekomunikacyjnego. Dopuszczalny mógłby być jedynie import urządzeń, które nie są produkowane w kraju i są niezbędne do np. montażu nowoczesnych central telefonicznych produkowanych w kraju, zaimportowanych bezpośrednio przez producenta urządzeń telekomunikacyjnych lub podmiot, który dokonał takiego importu na zlecenie takiego producenta. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie podzielił podstawowego zarzutu skargi, że organy celne bezpodstawnie prowadziły postępowanie w celu ustalenia, czy zaimportowane przez Spółkę radiotelefony zostały wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. dla przemysłu telekomunikacyjnego – skoro Spółka posiadała pozwolenie na przywóz tych towarów w ramach kontyngentu taryfowego. Sąd uznał za prawidłowy wywód organu dotyczący organów uprawnionych do kontroli sposobu wykorzystania urządzeń po dopuszczeniu ich do obrotu w ramach kontroli postimportowej. Za chybiony Sąd uznał również pogląd Spółki, że tytuł rozporządzenia Rady Ministrów z 10 kwietnia 2001 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na niektóre komponenty przywożone z zagranicy dla przemysłu telekomunikacyjnego należy interpretować szeroko, obejmując nim również podmioty, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niekoniecznie dokonują wytworzenia określonych produktów w dosłownym tego słowa znaczeniu, ale tworząc zaawansowane technologiczne systemy telekomunikacyjne doprowadzają w rezultacie do powstania produktu w postaci określonego systemu łączności odpowiednio zestrojonego i złożonego z wielu różnych części. Organy celne zasadnie bowiem uznały, że tytuł rozporządzenia i załącznik zawierający wykaz towarów, dla których ustanowiono zerowe stawki celne, wskazują, iż kontyngent wprowadzono tylko i wyłącznie dla potrzeb przemysłu telekomunikacyjnego, a towary objęte tym kontyngentem nie są produkowane w kraju i stanowią komponenty przeznaczone do produkcji i montażu nowoczesnych central telefonicznych, systemów transmisyjnych i systemów transmisji radiowych. W ramach kontyngentu nie powinny być importowane, jak słusznie zauważyły organy, gotowe urządzenia, które stanowią same w sobie osobną jednostkę nie dla potrzeb przemysłu telekomunikacyjnego, oraz że dopuszczony mógłby być jedynie import takich towarów, które nie są produkowane w kraju, a są niezbędne do montażu nowoczesnych konstrukcji technicznych, zaimportowanych przez producenta lub podmiot, który dokonał importu na zlecenie producenta. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania i podzielił stanowisko organów, że oświadczenie Spółki zawarte w piśmie z [...] października 2004 r. – zgodnie z którym zaimportowane w ramach kontyngentu radiotelefony były komponentami przeznaczonymi do produkcji i montażu bezprzewodowych systemów teletransmisyjnych oraz do produkcji i montażu sieci radiotelefonicznych umożliwiających bezprzewodowy dostęp do sieci abonenckich – nie zostało poparte żadnymi dokumentami odzwierciedlającymi ich faktyczne wykorzystanie. Ponadto Sąd stwierdził, że brak jednoznacznego udokumentowania wykorzystania radiotelefonów będących przedmiotem niniejszego postępowania (wskazanie firm, osób, którym towar został odsprzedany, sieci końcowej, bazowej, retransmisyjnej, którą Spółka miała stworzyć) uzasadniał przyjęcie, że Spółka nie udokumentowała faktycznego wykorzystania towaru objętego procedurą celną ze względu na przeznaczenie. W konsekwencji tego został naruszony jeden z warunków wymaganych do udzielenia całkowitego zwolnienia z należności celnych przywozowych (art. 212 § 2 Kodeksu celnego). W skardze kasacyjnej "E." – spółka z o.o. w S. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. wraz z utrzymaną przez nią w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych w podwójnej minimalnej wysokości. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach: - naruszenia prawa materialnego 1. rozporządzenia Rady Ministrów z 10 kwietnia 2001 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na niektóre komponenty przywożone z zagranicy dla przemysłu telekomunikacyjnego przez błędną jego interpretację i przyjęcie, że: a) z tekstu tego aktu prawnego wynikają dla Spółki obowiązki polegające na użyciu w jakikolwiek konkretny sposób (zwłaszcza przez "przerobienie" przemysłowe w ramach "przemysłu telekomunikacyjnego") towarów o kodzie 8525 20 99 0 (urządzeń nadawczo-odbiorczych dla telefonii bezprzewodowej), sprowadzonych w ramach uzyskanego pozwolenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że Spółka miała taki obowiązek; ustalenie takie stało się podstawą nieprawidłowości skarżonego orzeczenia, b) treść rozporządzenia wyklucza w ramach kontyngentu "importowanie gotowych urządzeń, które stanowią same w sobie osobną jednostkę nie dla potrzeb przemysłu telekomunikacyjnego...". Wskutek tego ustalenia Spółce zostało bezzasadnie przypisane sprowadzenie "niedopuszczalnych" urządzeń i przyjęcie, że naruszyła zasady dające jej podstawę do korzystania ze zwolnienia celnego; 2. rozporządzenia Ministra Gospodarki z 10 kwietnia 2001 r. w sprawie pozwoleń na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego co do: a) § 5 ust. 1 przez przyjęcie, że prawidłowo wypełniony wniosek z załącznikami, składany na podstawie przepisów tego aktu, "jest jedynym kryterium przyznania kontyngentu" – skoro z treści tego przepisu wynika co innego, bowiem "warunkiem wydania pozwolenia jest pozytywne rozpatrzenie prawidłowo wypełnionego wniosku". Z treści przepisu wynika zatem konieczność rozpatrzenia (zapoznania się i krytycznej oceny) wniosku i załączników, co oznacza ustalenie przez Ministra Gospodarki posiadania przez Spółkę uprawnień (a tym samym "pozytywne zweryfikowanie") do uzyskania stosownego pozwolenia w ramach kontyngentu przeznaczonego dla "przemysłu telekomunikacyjnego". Zarzucana Sądowi błędna interpretacja doprowadziła Sąd do wniosku, że istniał automatyzm w przyznawaniu pozwoleń, Minister nie sprawował nad nimi żadnej kontroli, a w konsekwencji istniała podstawa do wdrażania kontroli post factum, co też nastąpiło, b) § 7 ust. 1 przez nieuwzględnienie jego treści. W przepisie tym wymieniony jest zakres obowiązku składania sprawozdań przez osoby, którym udzielono pozwolenia. Pominięcie powyższego skutkowało przyjęciem przez Sąd, za organami celnymi, że Spółka miała obowiązek prowadzić ewidencję dotyczącą rozdysponowania towaru sprowadzonego w ramach kontyngentu. Konstatacja taka, aczkolwiek wtórna wobec wcześniej wskazanych uchybień, stała się istotnym elementem nieprawidłowości wyroku, a z braku (niewymagalnego) rejestru uczyniono zarzut niewykazania sposobu rozdysponowania konkretnych, oznaczonych indywidualnie radiotelefonów, c) decyzji nr [...] wydanej na podstawie omawianego rozporządzenia przez przypisanie treści, jakich nie zawiera, to jest obowiązku użycia importowanych towarów do celów niewskazanych w tej decyzji; 3. ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przez niewłaściwą , rozszerzającą interpretację jego przepisów i przyjęcie za uzasadnioną podstawę dla prowadzenia przez organy administracji celnej czynności kontrolnych, w tym: a) art. 3 § 1 w zakresie dotyczącym definicji pojęć "dozór celny" i "kontrola celna", gdyż rodzaj prowadzonych czynności kontrolnych był zdecydowanie inny niż wskazuje to tekst przepisu. Nawet zwrócenie uwagi na zwrot "w szczególności" nie stwarza podstawy do kontrolowania (pod tytułem kontroli celnej) sposobu użycia towarów importowanych w ramach pozwolenia na przywóz w niniejszej sprawie, jeśli sposób zagospodarowania nie wynika wprost z treści pozwolenia, b) art. 83 § 1-3 wskutek uznania za uzasadnione i prawidłowe czynności podejmowanych na podstawie przepisów tego artykułu, skoro kontrole w nim przewidziane odnoszą się do "prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym". Wedle dostępnego orzecznictwa (np. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 513/2003), weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Nie ma zatem uzasadnienia przeprowadzenie w trybie art. 83 § 2 kontroli sposobu wykorzystania sprowadzonego towaru, jako że nie są to dane zawarte w zgłoszeniu celnym, c) art. 87 ponieważ przedmiotowe towary nie znajdowały się już pod dozorem celnym, który trwa dwa lata od dnia dopuszczenia do obrotu (nie było podstaw do stosowania wyjątku wskazanego w § 2a, nikt na niego nie wskazał), dopuszczenie do obrotu miało miejsce w 2002 r., a kontrola został wszczęta znacznie po upływie dwóch lat ([...] sierpnia 2004 r.). Tym samym prowadzenie kontroli było niedopuszczalne; - naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a w szczególności wskutek: a) błędnego ustalenia stanu faktycznego (poza błędną interpretacją stanu prawnego) polegającego na uznaniu, że istnieje "przemysł telekomunikacyjny", a radiotelefony nadają się do przemysłowego przetworzenia, co spowodowało, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości; b) nierozpatrzenia zarzutów skarżącego, że stanowiska i interpretacje nie są źródłem prawa w polskim systemie prawnym oraz przyjęcie za dowód pism zawierających stanowiska i interpretacje nie co do faktów, lecz co do prawa. Uchybienia te miały podstawowy wpływ na orzeczenie, Sąd podzielając stanowisko organów administracji celnej nie dokonał samodzielnej, krytycznej i wszechstronnej oceny stanu prawnego, co doprowadziło do błędnej interpretacji rozporządzenia; c) pominięcia znajdujących się w aktach sprawy dowodów w postaci pism wymienionych pomiędzy Ministerstwem Gospodarki a organami celnymi w latach 2001-2004. Rozważenie ich powinno dać asumpt do krytycznej analizy prezentowanych ocen prawnych i dostrzeżenia niespójności tych ocen z przepisami; d) pominięcia wyniku kontroli prowadzonej u skarżącego na przełomie 2001/2002 roku, która przy tym samym stanie faktycznym nie wykazała uchybień przypisanych później temu importerowi, co świadczy o jednostronności oceny i skutkowało błędnym rozstrzygnięciem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka stwierdziła, że rozporządzenie Rady Ministrów z 10 kwietnia 2001 r. nie określa żadnych warunków dotyczących wykorzystania towarów importowanych w ramach kontyngentu. Spółka wskazała także na niekonsekwencję co do rodzaju i zakresu adresatów przepisów wykonawczych dotyczących kontyngentów. Rozporządzenie Rady Ministrów dotyczy bowiem "przemysłu telekomunikacyjnego", z kolei pismo Ministerstwa Gospodarki z 22 listopada 2002 r. stwierdza, że kontyngent był przeznaczony dla "przemysłu elektronicznego", zaś rozporządzenie Ministerstwa Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 8 kwietnia 2003 r. dotyczące wyrobów o tym samym kodzie, tj. PCN 8525 20 99 0, w ogóle nie ogranicza kręgu importerów, skupiając się tym razem na dokładnym wskazaniu przeznaczenia towaru. Przedmiot importu, urządzenie nadawczo-odbiorcze dla telefonii bezprzewodowej jest – zdaniem Spółki – produktem finalnym, skończonym pod względem produkcyjnym. Uczynienie go zdatnym do konkretnego użytku wymaga odpowiedniego zaprogramowania, aby mogło działać w sieci, do czego jest przeznaczone. Prezentowana przez organy koncepcja dalszego przerabiania produktu świadczy o braku ich orientacji w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która, co należy stwierdzić, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie oparta jest na obydwu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Jako podstawy procesowe autor skargi kasacyjnej powołuje naruszenie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269; dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., zawierających unormowania dotyczące kontrolnej funkcji sądów administracyjnych, sprawowanej wobec działalności administracji publicznej i obejmującej orzekanie w sprawach skarg na decyzje organów. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności, należy przywołać treść art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., zgodnie z którym naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie przepisom procesowym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy istnieje proceduralne uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego i to takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Niezbędne jest więc sprecyzowanie w kasacji, na czym naruszenia procesowe polegały, i określenie wpływu zarzucanych wadliwości na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie powyższe wymagania nie zostały spełnione nawet w najmniejszym stopniu, co powoduje, że zarzuty procesowe nie stanowią usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia zarzutów objętych podstawą z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a wynika, że naruszenie przepisów postępowania Spółka upatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez przyjęcie, że istnieje przemysł telekomunikacyjny, że radiotelefony nadają się do przemysłowego przetworzenia, a ponadto w nierozpatrzeniu zarzutów strony, że stanowiska i interpretacje nie są źródłem prawa (bez wskazania ich merytorycznej treści), w pominięciu oceny dowodów w postaci pism wymienianych między Ministerstwem Gospodarki a organami celnymi w latach 2001-2004 (bliżej przez Spółkę nieokreślonych) oraz pominięciu dowodu z wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącego na przełomie lat 2001/2002. Tymczasem w zaskarżonym wyroku, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, nie ma stwierdzeń, że "radiotelefony nadają się do przemysłowego przetworzenia" i zupełnie nie wiadomo, dlaczego Spółka kwestionuje istnienie przemysłu telekomunikacyjnego, skoro istnieją przedsiębiorstwa, których produkcja obejmuje wyroby przeznaczone dla telekomunikacji i można je określić zbiorcza nazwą " przemysł telekomunikacyjny", co jest okolicznością notoryjną ani jaki wpływ na treść zaskarżonego wyroku miałyby mieć te stwierdzenia. Nie wiadomo także, jaka była treść merytoryczna nierozpatrzonych zarzutów skarżącego, o jakie konkretnie pisma z lat 2001-2004 i jakie konkretne ustalenia z kontroli chodzi ani jakie okoliczności miałyby przy ich pomocy zostać udowodnione i wreszcie jaki mogłoby to mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, stąd też wskazane wyżej braki w ich formułowaniu powodują, że zarzuty te nie mogą być uznane za usprawiedliwione podstawy skargi kasacyjnej. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się do tego, czy na skarżącej spółce ciążył prawny obowiązek określonego sposobu wykorzystania sprowadzonych z zagranicy w ramach przyznanego kontyngentu taryfowego radiotelefonów, w szczególności czy – jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji – warunkiem dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej było wykorzystanie tego towaru na potrzeby przemysłu telekomunikacyjnego. Zauważyć należy, że gdyby taki obowiązek istniał, to uchybienie mu powodowałoby powstanie długu celnego (art. 212 § 2 Kodeksu celnego) i uzasadniałoby wszczęcie postępowania w sprawie uznanie zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga analizy obowiązujących w okresie dokonywania importu przepisów prawa materialnego. Stosownie do postanowień ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonywania zgłoszeń celnych, sprowadzane z zagranicy towary podlegały cłu określanemu na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (art. 13 Kodeksu celnego). Jednym z rodzajów środków taryfowych wymienionych w art. 14 § 2 Kodeksu celnego jest kontyngent taryfowy. W myśl art. 3 § 1 pkt 6 Kodeksu celnego kontyngent taryfowy to wymagająca pozwolenia określona ilość lub wartość towarów, dla których ustanowiono obniżone stawki celne. W oparciu o upoważnienie ustawowe zawarte w art. 14 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 kwietnia 2001 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na niektóre komponenty przywożone z zagranicy dla przemysłu telekomunikacyjnego (Dz.U. Nr 34, poz. 396), do 31 grudnia 2001 roku ustanowiono kontyngenty taryfowe wartościowe na przywóz towarów, wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia, dla których ustanowiono zerową stawkę celną. Jednocześnie w treści rozporządzenia określono sposób rozdysponowania kontyngentów. W treści załącznika, stanowiącego integralna część rozporządzenia, wymieniono między innymi urządzenia nadawczo-odbiorcze dla telefonii bezprzewodowej zaliczone do kodu PCN 852520 99 0. Oznacza to, że kontyngent taryfowy uprawniał podmiot, który uzyskał stosowne pozwolenie, do przywozu bez cła towarów ściśle wymienionych w załączniku do rozporządzenia o ustanowieniu kontyngentu taryfowego. Podkreślić należy, że zakres przedmiotowy rozporządzenia o ustanowieniu kontyngentu taryfowego został określony w § 1 tego rozporządzenia, gdzie wyraźnie zostało wskazane, iż odnosi się on do towarów wymienionych w załączniku do tegoż rozporządzenia (również do urządzeń nadawczo-odbiorczych dla telefonii bezprzewodowej). Z treści załącznika do rozporządzenia wynika, że kontyngent taryfowy obejmował swym zakresem w szczególności także kamery video, aparaty telefoniczne, wideofony, które to towary trudno byłoby uznać za komponenty dla przemysłu telekomunikacyjnego. Nie jest więc trafna argumentacja Sądu I instancji, że wykaz towarów objętych załącznikiem wskazuje, iż kontyngent wprowadzono wyłącznie dla przemysłu telekomunikacyjnego, że w ramach tego kontyngentu nie mogą być importowane gotowe urządzenia, skoro zostały one objęte załącznikiem. Podkreślić należy, że rozporządzenie nie określiło żadnych wymagań co do sposobu wykorzystania towarów objętych kontyngentem. Wprawdzie w tytule rozporządzenia mowa jest o kontyngentach na komponenty przywożone z zagranicy dla przemysłu telekomunikacyjnego, jednak w tytule aktu prawnego nie sposób doszukiwać się normy prawnej zobowiązującej czy uprawniającej do określonego zachowania się beneficjenta kontyngentu, a część normatywna rozporządzenia nie zawiera wymagań co do sposobu wykorzystania towaru. Stosownie do treści art. 14 § 6a Kodeksu celnego, pozwolenie na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego udzielane było osobom, które spełniają warunki opisane w tej regulacji (art. 14 § 6a pkt 1-4 ustawy). Stwierdzić należy, że warunki te nie obejmowały sposobu wykorzystania towarów sprowadzonych w ramach kontyngentu taryfowego. Także rozporządzenie Ministra Gospodarki z 9 marca 2001 r. w sprawie pozwoleń na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego (Dz. U. Nr 19, poz. 236 ze zm.), wykonujące delegację ustawową między innymi w zakresie warunków wydania i wykorzystania pozwolenia, pośród tych warunków nie unormowało żadnych wymagań co do sposobu wykorzystania importowanego w ramach kontyngentu taryfowego towaru. Poza sporem pozostaje okoliczność, że ostateczną decyzją z [...] maja 2001 roku Minister Gospodarki wydał na rzecz Spółki pozwolenie na bezcłowy przywóz towarów w postaci urządzeń nadawczo-odbiorczych dla telefonii bezprzewodowej w kodzie PCN 852520990, w okresie od 25 maja 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. i pozwolenie to nie zostało zmienione ani cofnięte. Także i ta decyzja nie określa żadnych wymagań co do sposobu wykorzystania importowanych radiotelefonów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle powyższego uprawniona jest konstatacja, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego uznać należy za zasadne. W regulacji ustawowej, jak i unormowaniach omawianych rozporządzeń brak jest bowiem postanowień, z których można by wyprowadzić wniosek, że towary objęte kontyngentem bezcłowym miały być przeznaczone wyłącznie dla przemysłu telekomunikacyjnego. Decyzja zezwalająca na bezcłowy import nie nakładała obowiązku w zakresie sposobu wykorzystania radiotelefonów. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał wadliwej oceny stanu prawnego sprawy uznając, że skarżąca naruszyła "jeden z warunków wymaganych do udzielenia całkowitego zwolnienia z należności celnych przywozowych", gdyż " nie udokumentowała faktycznego sposobu wykorzystania towaru". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji błędnie uznał, że kontrola sposobu wykorzystania radiotelefonów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej z uwagi na przeznaczenie dla przemysłu telekomunikacyjnego, mogła nastąpić jedynie w drodze kontroli postimportowej. Jednocześnie, jak wskazano wyżej, na skarżącej nie spoczywały obowiązki w zakresie sposobu wykorzystania radiotelefonów i jego dokumentowania, a zatem nie było także podstaw prawnych do kontroli w tym zakresie. W szczególności podstawy takiej nie stanowiły powołane przez Sąd przepisy art. 3 § 1 pkt 1 i pkt 5, art. 83 i art. 87 Kodeksu celnego. Art. 3 § 1 pkt. 3 i 5 Kodeksu celnego zawierają ustawowe definicje dozoru celnego i kontroli celnej, natomiast art. 87 ustawy określa zasady pozostawania pod dozorem celnym towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki celnej albo podlegających zwolnieniu z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie. Zauważyć należy także, że weryfikacja zgłoszeń celnych dokonywana na podstawie art. 83 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sposobu wykorzystania towaru przywiezionego w ramach kontyngentu. Zakres kontroli w oparciu o te przepisy ma na celu upewnienie się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a to czy towar zostanie wykorzystany w taki czy inny sposób – nie jest materią zgłoszenia celnego. W świetle powyższego, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji powołanych przepisów prawa materialnego stanowi uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej, skutkującą uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są uzasadnione, gdyż podstawę skargi kasacyjnej mogą stanowić te przepisy prawa materialnego, które znalazły zastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, a których naruszenia nie dostrzegł Sąd I instancji. Przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji nie była kontrola legalności pozwolenia z 25 maja 2001 r., a zarzucane naruszenia § 5 i § 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 marca 2001 r. dotyczą przepisów określających warunki wydania pozwolenia i sprawozdań z jego realizacji. Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionej w niej decyzji, gdyż podstawy kasacji mogą stanowić tylko przepisy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości stawki określonej w § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Działając z urzędu, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznał, że w sytuacji gdy przedmiotem rozpoznania na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. były trzy sprawy ze skarg kasacyjnych Spółki o tożsamym charakterze i identycznych podstawach kasacyjnych, nakład pracy pełnomocnika przy ich formułowaniu oraz związany z uczestnictwem w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był odpowiednio mniejszy i zasadził zwrot kosztów zastępstwa procesowego w odpowiednio obniżonej wysokości. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a.