I GSK 576/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 3 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 58/06 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz E. Spółki z o.o. w S. kwotę 1647 (tysiąc sześćset czterdzieści siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 3 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 58/06 oddalił skargę "E." spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie kwoty długu celnego oraz określenia podatku od towarów i usług. Sąd uznał za miarodajne następujące ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne: Na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez "E." Sp. z o.o. z siedzibą w S. według dokumentów SAD z okresu od dnia [...] października 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar, między innymi radiotelefony [...]. Do importowanego towaru zastosowano zerową stawkę celną wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 10 kwietnia 2001 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na niektóre komponenty przywożone z zagranicy dla przemysłu telekomunikacyjnego (Dz. U. Nr 34, poz. 396). Podstawą do zastosowania zerowej stawki celnej była decyzja Ministra Gospodarki nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. zezwalająca na przywóz urządzeń nadawczo – odbiorczych dla telefonii bezprzewodowej klasyfikowanych do kodu PCN 852520990 w ramach kontyngentu taryfowego ustanowionego wymienionym wyżej rozporządzeniem. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] września 2004 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenia celne: – [...] w pozycji 1; – [...] w pozycji 5; – [...] w pozycji 4; – [...] w pozycji 1; – [...] w pozycji 2; – [...] w pozycji 1; – [...] w pozycji 2; – [...] w pozycji 2; – [...] w pozycji 4; – [...] w pozycji 1; – [...] w pozycji 5; – [...] w pozycji 4; – [...] w pozycji 1. Zastosował stawkę celną konwencyjną w wysokości 5% ad valorem i określił dług celny oraz podatek VAT w nowej, podwyższonej kwocie. Organ stwierdził, że spółka nie dopełniła warunku wymaganego dla objęcia radiotelefonów procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem obniżonej zerowej stawki celnej w ramach przyznanego kontyngentu, gdyż nie wykorzystała towaru zgodnie z jego przeznaczeniem wynikającym z rozporządzenia Rady Ministrów z 10 kwietnia 2001 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że organ celny nie miał uprawnień do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego z uwagi na potencjalne zagrożenie niewykorzystania towaru zgodnie z przeznaczeniem, w związku z powyższym dokonał jedynie oceny formalnej zgłoszenia i załączonych dokumentów i nie dokonywał analizy potencjalnych możliwości wykorzystania towaru objętego kontyngentem. Organ odwoławczy wskazał, że kontrola zgodnego z prawem wykorzystania towaru dopuszczonego do obrotu w związku z jego przeznaczeniem, może nastąpić jedynie w drodze kontroli postimportowej. Zdaniem organu przedmiotem zgłoszenia celnego w ramach kontyngentu ustalonego rozporządzeniem mogły być jedynie urządzenia nadawczo-odbiorcze dla telefonii bezprzewodowej. Wynika to również z pisma Ministerstwa Gospodarki i Pracy z 17 czerwca 2004 r. nr DPH/III/EM/e1elektronika-538/04/3288z, zgodnie z treścią którego w ramach omawianego kontyngentu nie powinny być importowane gotowe urządzenia, które stanowią same w sobie osobną jednostkę; nie dla potrzeb przemysłu telekomunikacyjnego. Dopuszczalny mógłby być jedynie import urządzeń, które nie są produkowane w kraju i są niezbędne do np. montażu nowoczesnych central telefonicznych produkowanych w kraju, zaimportowanych bezpośrednio przez producenta urządzeń telekomunikacyjnych lub podmiot, który dokonał takiego importu na zlecenie takiego producenta. Z dokumentacji przedstawionej przez stronę nie wynika przy tym sposób, w jaki sprowadzone towary zostały wykorzystane. Oddalając skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie podzielił zarzutu skarżącej, że organy celne bezpodstawnie prowadziły postępowanie w celu ustalenia, czy zaimportowane przez spółkę radiotelefony zostały wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. dla przemysłu telekomunikacyjnego, skoro spółka posiadała pozwolenie na przywóz tych towarów w ramach kontyngentu taryfowego. Stwierdził, że organ właściwy do wydania pozwolenia na przywóz towaru w ramach kontyngentu nie był uprawniony do badania możliwości wykorzystania towaru importowanego, gdyż jedynym kryterium przyznania kontyngentu było prawidłowe wypełnienie wniosku, natomiast organ celny dokonywał jedynie formalnej oceny przyjmowanego zgłoszenia. Sąd wskazał, że sposób wykorzystania urządzeń dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej z uwagi na przeznaczenie dla przemysłu telekomunikacyjnego mógł być jedynie stwierdzony w drodze kontroli postimportowej i powołał art. 3 § 1 pkt. 5, art. 83 i 87 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu organy celne zasadnie uznały, że tytuł rozporządzenia Rady Ministrów z 10 kwietnia 2001 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na niektóre komponenty przywożone z zagranicy dla przemysłu telekomunikacyjnego i załącznik zawierający wykaz towarów, dla których ustanowiono zerowe stawki celne, wskazują, iż kontyngent wprowadzono tylko i wyłącznie dla potrzeb przemysłu telekomunikacyjnego, a towary objęte tym kontyngentem nie są produkowane w kraju i stanowią komponenty przeznaczone do produkcji i montażu nowoczesnych central telefonicznych, systemów transmisyjnych i systemów transmisji radiowych. W ramach kontyngentu nie powinny być importowane, jak słusznie zauważyły organy, gotowe urządzenia, które stanowią same w sobie osobną jednostkę nie dla potrzeb przemysłu telekomunikacyjnego, oraz że dopuszczony mógłby być jedynie import takich towarów, które nie są produkowane w kraju, a są niezbędne do montażu nowoczesnych konstrukcji technicznych, zaimportowanych przez producenta lub podmiot, który dokonał importu na zlecenie producenta. Sąd uznał, że organy celne wyjaśniły należycie sprawę a do zarzutów spółki organ odwoławczy ustosunkował się w sposób nie budzący zastrzeżeń. Sąd podzielił stanowisko organów, że oświadczenie spółki zawarte w piśmie z 10 października 2004 r. – zgodnie z którym zaimportowane w ramach kontyngentu radiotelefony były komponentami przeznaczonymi do produkcji i montażu bezprzewodowych systemów teletransmisyjnych oraz do produkcji i montażu sieci radiotelefonicznych umożliwiających bezprzewodowy dostęp do sieci abonenckich – nie zostało poparte żadnymi dokumentami odzwierciedlającymi ich faktyczne wykorzystanie. Brak jednoznacznego udokumentowania wykorzystania radiotelefonów będących przedmiotem postępowania uzasadniał przyjęcie, że spółka nie udokumentowała faktycznego wykorzystania towaru objętego procedurą celną ze względu na przeznaczenie. W konsekwencji tego został naruszony jeden z warunków wymaganych do udzielenia całkowitego zwolnienia z należności celnych przywozowych (art. 212 § 2 Kodeksu celnego). W skardze kasacyjnej "E." – spółka z o.o. w S. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych w podwójnej minimalnej wysokości. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach: I - naruszenia prawa materialnego: 1. rozporządzenia Rady Ministrów z 10 kwietnia 2001 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na niektóre komponenty przywożone z zagranicy dla przemysłu telekomunikacyjnego przez błędną jego interpretację i przyjęcie, że: a) z tekstu tego aktu prawnego wynikają dla skarżącego obowiązki polegające na użyciu w jakikolwiek konkretny sposób (zwłaszcza przez "przerobienie" przemysłowe w ramach "przemysłu telekomunikacyjnego") towarów o kodzie 852520990 (urządzeń nadawczo-odbiorczych dla telefonii bezprzewodowej), sprowadzonych w ramach uzyskanego pozwolenia (str. 15, 16, 18 uzasadnienia), co doprowadziło do błędnego ustalenia, ze skarżący miał taki obowiązek; ustalenie takie stało się podstawą nieprawidłowości skarżonego orzeczenia, b) treść rozporządzenia wyklucza w ramach kontyngentu "importowanie gotowych urządzeń, które stanowią same w sobie osobną jednostkę nie dla potrzeb przemysłu telekomunikacyjnego...." (str. 17 uzasadnienia); wskutek tego ustalenia skarżącemu zostało bezzasadnie przypisane sprowadzenie "niedopuszczalnych" urządzeń i przyjęcie, że naruszył zasady dające mu podstawę do korzystania ze zwolnienia celnego; 2. rozporządzenia Ministra Gospodarki z 10 kwietnia 2001 r. w sprawie pozwoleń na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego co do: a) § 5 ust. 1 przez przyjęcie (str. 15, 16 uzasadnienia), że prawidłowo wypełniony wniosek z załącznikami, składany na podstawie przepisów tego aktu "jest jedynym kryterium przyznania kontyngentu" – skoro z treści tego przepisu wynika co innego, bowiem "warunkiem wydania pozwolenia jest pozytywne rozpatrzenie prawidłowo wypełnionego wniosku"; z treści przepisu wynika zatem konieczność rozpatrzenia (to jest zapoznania się i krytycznej oceny) wniosku i załączników, co oznacza ustalenie przez Ministra Gospodarki posiadania przez spółkę uprawnień (a tym samym "pozytywne zweryfikowanie" go) do uzyskania stosownego pozwolenia w ramach kontyngentu przeznaczonego dla "przemysłu telekomunikacyjnego". Zarzucana Sądowi błędna interpretacja doprowadziła Sąd do wniosku, że istniał automatyzm w przyznawaniu pozwoleń, Minister nie sprawował nad nimi żadnej kontroli, a w konsekwencji istniała podstawa do wdrażania kontroli post factum, co też nastąpiło, b) § 7 ust. 1 przez nieuwzględnienie jego treści. W przepisie tym wymieniony jest zakres obowiązku składania sprawozdań przez osoby, którym udzielono pozwolenia; pominięcie powyższego skutkowało przyjęciem przez Sąd za organami celnymi (str. 18 uzasadnienia), że spółka miała obowiązek prowadzić ewidencję dotyczącą rozdysponowania towaru sprowadzonego w ramach kontyngentu, podczas gdy obowiązku takiego nie miała. Konstatacja taka, aczkolwiek wtórna wobec wcześniej wskazanych uchybień, stała się istotnym elementem nieprawidłowości wyroku, a z braku niewymagalnego rejestru uczyniono zarzut niewykazania sposobu rozdysponowania konkretnych, oznaczonych indywidualnie radiotelefonów, c) decyzji nr [...] wydanej na podstawie omawianego rozporządzenia przez przypisanie treści, jakich nie zawiera (str. 16 uzasadnienia), to jest obowiązku użycia importowanych towarów do celów niewskazanych w tej decyzji; 3. ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przez niewłaściwą, rozszerzającą interpretację jego przepisów i przyjęcie za uzasadnioną podstawę dla prowadzenia przez organy administracji celnej czynności kontrolnych, w tym: a) art. 3 § 1 stanowiącego, że "użyte w niniejszej ustawie określenia oznaczają: dozór celny – wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, kontrola celna - wykonywanie czynności w ramach dozoru celnego, w szczególności takich jak: rewizja celna towarów, nakładanie i sprawdzanie zamknięć celnych, przeszukiwanie osób i pomieszczeń, konwój celny, strzeżenie towarów, kontrola wymaganych dokumentów i ich autentyczności, kontrola innych dokumentów i kontrola księgowości osób, zatrzymywanie i kontrola środków transportu, kontrola bagaży i innych towarów przewożonych przez osoby oraz innych podobnych czynności, podczas gdy rodzaj prowadzonych czynności kontrolnych był zdecydowanie inny. Nawet zwrócenie uwagi na zwrot "w szczególności" nie stwarza podstawy do kontrolowania (pod tytułem kontroli celnej) sposobu użycia towarów importowanych w ramach pozwolenia na przywóz w niniejszej sprawie, jeśli sposób zagospodarowania nie wynika wprost z treści pozwolenia, b) art. 83 § 1- 3 wskutek uznania za uzasadnione i prawidłowe (str. 15-16 uzasadnienia) czynności podejmowanych na podstawie przepisów tego artykułu, skoro kontrole w nim przewidziane odnoszą się do "prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym". Wedle dostępnego orzecznictwa (np. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 513/2003), weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp.". Nie ma zatem uzasadnienia przeprowadzenie w trybie art. 83 § 2 kontroli sposobu wykorzystania sprowadzonego towaru, jako że nie są to dane zawarte w zgłoszeniu celnym, c) art. 87 – przedmiotowe towary nie znajdowały się już pod dozorem celnym, który trwa dwa lata od dnia dopuszczenia do obrotu (nie było podstaw do stosowania wyjątku wskazanego w § 2a, nikt na niego nie wskazał), dopuszczenie do obrotu miało miejsce w 2002 r., a kontrola został wszczęta znacznie po upływie dwóch lat (10 sierpnia 2004 r., str. 3 uzasadnienia); tym samym prowadzenie kontroli było niedopuszczalne; II - naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a w szczególności wskutek: a) błędnego ustalenia stanu faktycznego (poza błędną interpretacją stanu prawnego), polegającego na uznaniu, że istnieje "przemysł telekomunikacyjny", a radiotelefony nadają się do przemysłowego przetworzenia, co spowodowało, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości; b) nierozpatrzenia zarzutów skarżącego, że stanowiska i interpretacje nie są źródłem prawa w polskim systemie prawnym oraz przyjęcie za dowód pism zawierających stanowiska i interpretacje nie co do faktów, lecz co do prawa. Uchybienia te miały podstawowy wpływ na orzeczenie, Sąd podzielając stanowisko organów administracji celnej nie dokonał samodzielnej, krytycznej i wszechstronnej oceny stanu prawnego, co doprowadziło do błędnej interpretacji rozporządzenia; c) pominięcia znajdujących się w aktach sprawy dowodów w postaci pism wymienionych pomiędzy Ministerstwem Gospodarki a organami celnymi w latach 2001-2004. Rozważenie ich powinno dać asumpt do krytycznej analizy prezentowanych ocen prawnych i dostrzeżenia niespójności tych ocen z przepisami; d) pominięciu wyniku kontroli prowadzonej u skarżącego na przełomie 2001/2002 roku, która przy tym samym stanie faktycznym nie wykazała uchybień przypisanych później temu importerowi, co świadczy o jednostronności oceny i skutkowało błędnym rozstrzygnięciem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka stwierdziła, że rozporządzenie Rady Ministrów z 10 kwietnia 2001 r. nie określa żadnych warunków dotyczących wykorzystania towarów importowanych w ramach kontyngentu. Spółka wskazała także na niekonsekwencję co do rodzaju i zakresu adresatów przepisów wykonawczych dotyczących kontyngentów. Rozporządzenie Rady Ministrów dotyczy "przemysłu telekomunikacyjnego", z kolei pismo Ministerstwa Gospodarki z [...] listopada 2002 r. stwierdza, że kontyngent był przeznaczony dla "przemysłu elektronicznego", zaś rozporządzenie Ministerstwa Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 8 kwietnia 2003 r. dotyczące wyrobów o tym samym kodzie, tj. PCN 8525 20 99 0, w ogóle nie ogranicza kręgu importerów, skupiając się tym razem na dokładnym wskazaniu przeznaczenia towaru. Przedmiot importu – urządzenie nadawczo-odbiorcze dla telefonii bezprzewodowej jest, zdaniem Spółki, produktem finalnym, skończonym pod względem produkcyjnym. Uczynienie go zdatnym do konkretnego użytku wymaga odpowiedniego zaprogramowania, aby mogło działać w sieci, do czego jest przeznaczone. Prezentowana przez organy koncepcja dalszego przerabiania produktu świadczy o braku ich orientacji w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która, co należy stwierdzić, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie oparta jest na obydwu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Jako procesowe podstawy skargi kasacyjnej, jej autor powołuje naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dn. 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., zawierających unormowania dotyczące, sprawowanej wobec działalności administracji publicznej, kontrolnej funkcji sądów administracyjnych, obejmującej orzekanie w sprawach skarg. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tych zarzutów, należy przywołać treść art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., zgodnie z którym naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie przepisom procesowym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy istnieje proceduralne uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego i to takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Niezbędne jest więc sprecyzowanie w kasacji na czym naruszenia procesowe polegały i określenie wpływu zarzucanych wadliwości na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie, powyższe wymagania nie zostały spełnione nawet w najmniejszym stopniu, co powoduje, że zarzuty procesowe usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowią. Z uzasadnienia zarzutów objętych podstawą z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a wynika, że naruszenia przepisów postępowania kasator upatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez przyjęcie, że istnieje przemysł telekomunikacyjny, że radiotelefony nadają się do przemysłowego przetworzenia, a ponadto w nierozpatrzeniu zarzutów skarżącego, że stanowiska i interpretacje nie są źródłem prawa (bez wskazania ich merytorycznej treści), w pominięciu oceny dowodów w postaci pism wymienianych między Ministerstwem Gospodarki a organami celnymi w latach 2001 – 2004 (bliżej przez kasatora nie określonych), pominięciu dowodu z wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącego na przełomie lat 2001/2002. Tymczasem, w zaskarżonym wyroku, wbrew temu co podano w skardze kasacyjnej nie ma stwierdzeń, że "radiotelefony nadają się do przemysłowego przetworzenia" i zupełnie nie wiadomo dlaczego kasator kwestionuje istnienie przemysłu telekomunikacyjnego, skoro istnieją przedsiębiorstwa, których produkcja obejmuje wyroby przeznaczone dla telekomunikacji i można je określić zbiorcza nazwą "przemysł telekomunikacyjny", co jest okolicznością notoryjną, ani jaki wpływ na treść zaskarżonego wyroku miałyby mieć te stwierdzenia. Nie wiadomo także jaka była treść merytoryczna nie rozpatrzonych zarzutów skarżącego, o jakie konkretnie pisma z lat 2001- 2004 i jakie konkretne ustalenia z kontroli chodzi, ani jakie okoliczności miałyby przy ich pomocy zostać udowodnione i wreszcie jaki mogłoby to mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, stąd też wskazane wyżej braki w ich formułowaniu powodują, że zarzuty te nie mogą być uznane za usprawiedliwione podstawy skargi kasacyjnej. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się do tego czy na skarżącej spółce ciążył prawny obowiązek określonego sposobu wykorzystania sprowadzonych z zagranicy w ramach przyznanego kontyngentu taryfowego radiotelefonów, w szczególności czy, jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji, warunkiem dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej było wykorzystanie tego towaru na potrzeby przemysłu telekomunikacyjnego. Zauważyć należy, że gdyby taki obowiązek istniał, to uchybienie mu powodowałoby powstanie długu celnego (art. 212 § 2 Kodeksu celnego) i uzasadniałoby wszczęcie postępowania w sprawie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga analizy obowiązujących w okresie dokonywania importu przepisów prawa materialnego. Stosownie do postanowień ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonywania zgłoszeń celnych, sprowadzane z zagranicy towary podlegały cłu określanemu na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (art. 13 Kodeksu celnego). Jednym z rodzajów środków taryfowych wymienionych w art. 14 § 2 Kodeksu celnego jest kontyngent taryfowy. W myśl art. 3 § 1 pkt 6 Kodeksu celnego kontyngent taryfowy to wymagająca pozwolenia określona ilość lub wartość towarów, dla których ustanowiono obniżone stawki celne. W oparciu o upoważnienie ustawowe zawarte w art. 14 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 kwietnia 2001 roku w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na niektóre komponenty przywożone z zagranicy dla przemysłu telekomunikacyjnego (Dz. U. Nr 34, poz. 396), do dnia 31 grudnia 2001 roku ustanowiono kontyngenty taryfowe wartościowe na przywóz towarów, wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia, dla których ustanowiono zerową stawkę celną. Jednocześnie w treści rozporządzenia określono sposób rozdysponowania kontyngentów. W treści załącznika, stanowiącego integralną część rozporządzenia, wymieniono między innymi urządzenia nadawczo-odbiorcze dla telefonii bezprzewodowej zaliczone do kodu PCN 852520 99 0. Oznacza to, że kontyngent taryfowy ustanowiony na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia uprawniał podmiot, który uzyskał stosowne pozwolenie, na przywóz bez cła towarów ściśle wymienionych w załączniku do rozporządzenia o ustanowieniu kontyngentu taryfowego. Podkreślić należy, że zakres przedmiotowy powołanego wyżej rozporządzenia o ustanowieniu kontyngentu taryfowego został określony w § 1 tego aktu normatywnego, gdzie wyraźnie zostało wskazane, iż odnosi się on do towarów wymienionych w załączniku do tegoż rozporządzenia (również do urządzeń nadawczo-odbiorczych dla telefonii bezprzewodowej). Z treści załącznika do rozporządzenia z 10 kwietnia 2001 r. wynika, że kontyngent taryfowy obejmował swym zakresem w szczególności także kamery video, aparaty telefoniczne, wideofony, które to towary trudno byłoby uznać za komponenty dla przemysłu telekomunikacyjnego. Nie jest więc trafna argumentacja Sądu I instancji, że wykaz towarów objętych załącznikiem wskazuje, iż kontyngent wprowadzono wyłącznie dla przemysłu telekomunikacyjnego, że w ramach tego kontyngentu nie mogą być importowane gotowe urządzenia, skoro zostały one objęte załącznikiem. Podkreślić należy, że rozporządzenie nie określiło żadnych wymagań, co do sposobu wykorzystania towarów objętych kontyngentem. Wprawdzie w tytule rozporządzenia mowa jest o kontyngentach na komponenty przywożone z zagranicy dla przemysłu telekomunikacyjnego, jednak w tytule aktu prawnego nie sposób doszukiwać się normy prawnej zobowiązującej czy uprawniającej do określonego zachowania się beneficjenta kontyngentu, a część normatywna rozporządzenia nie zawiera wymagań co do sposobu wykorzystania towaru. Stosownie do treści art. 14 § 6a Kodeksu celnego, pozwolenie na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego udzielane było osobom, które spełniają warunki opisane w tej regulacji. (art. 14 § 6a pkt 1-4). Stwierdzić należy, że warunki te nie obejmowały sposobu wykorzystania towarów sprowadzonych w ramach kontyngentu taryfowego. Także rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 marca 2001 r. w sprawie pozwoleń na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego (Dz. U. Nr 19, poz. 236 z zm.) wykonujące delegację ustawową między innymi w zakresie warunków wydania i wykorzystania pozwolenia, pośród tych warunków nie unormowało żadnych wymagań co do sposobu wykorzystania importowanego w ramach kontyngentu taryfowego towaru. Poza sporem pozostaje okoliczność, że ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2001 roku Minister Gospodarki wydał na rzecz E. spółki z o.o. w S. pozwolenie na bezcłowy przywóz towarów w postaci urządzeń nadawczo-odbiorczych dla telefonii bezprzewodowej w kodzie PCN 852520990, w okresie od [...] maja 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. i pozwolenie to nie zostało zmienione ani cofnięte. Także i ta decyzja nie określa żadnych wymagań co do sposobu wykorzystania importowanych radiotelefonów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle powyższego uprawniona jest konstatacja, że skoro w regulacji ustawowej, jak i unormowaniach omawianych rozporządzeń brak jest postanowień, z których możnaby wyprowadzić wniosek, że towary objęte kontyngentem bezcłowym miały być przeznaczone wyłącznie dla przemysłu telekomunikacyjnego, skoro decyzja zezwalająca na bezcłowy import nie nakładała obowiązku w zakresie sposobu wykorzystania radiotelefonów, to zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego uznać należy za zasadne. Stwierdzić należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał wadliwej oceny stanu prawnego sprawy uznając, że skarżąca naruszyła "jeden z warunków wymaganych do udzielenia całkowitego zwolnienia z należności celnych przywozowych", gdyż "nie udokumentowała faktycznego sposobu wykorzystania towaru". Sąd I instancji błędnie uznał, że kontrola sposobu wykorzystania radiotelefonów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej z uwagi na przeznaczenie dla przemysłu telekomunikacyjnego, mogła nastąpić w drodze kontroli postimportowej. Tymczasem, jak wskazano wyżej, na skarżącej nie spoczywały obowiązki w zakresie sposobu wykorzystania radiotelefonów i jego dokumentowania, a zatem nie było także podstaw prawnych do kontroli w tym zakresie. W szczególności podstawy takiej nie stanowiły powołane przez Sąd przepisy art. 3 § 1 pkt. 1 i pkt. 5 , art. 83 i art. 87 Kodeksu celnego. Art. 3 § 1 pkt. 3 i 5 tejże ustawy zawierają ustawowe definicje dozoru celnego i kontroli celnej, natomiast art. 87 Kodeksu celnego określa zasady pozostawania pod dozorem celnym towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki celnej albo podlegających zwolnieniu z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie. Zauważyć należy także, że weryfikacja zgłoszeń celnych dokonywana w ramach art. 83 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sposobu wykorzystania towaru przywiezionego ramach kontyngentu. Zakres kontroli w oparciu o te przepisy ma na celu upewnienie się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym a to czy towar zostanie wykorzystany w taki czy inny sposób nie jest materią zgłoszenia celnego. W świetle powyższego, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji powołanych przepisów prawa materialnego stanowi uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej, skutkującą uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sad I instancji. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są uzasadnione, gdyż podstawę skargi kasacyjnej mogą stanowić te przepisy prawa materialnego, które znajdowały zastosowanie przy wydaniu zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, a których naruszenia nie dostrzegł Sąd I instancji. Przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji nie była kontrola legalności pozwolenia z dnia [...] maja 2001 r., a zarzucane naruszenia § 5 i § 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 marca 2001 r. dotyczą przepisów określających warunki wydania pozwolenia i sprawozdań z jego realizacji. Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionej w niej decyzji, gdyż podstawy kasacji mogą stanowić tylko przepisy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej spółki o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości stawki określonej w § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z zm.), lecz działając z urzędu na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznał, że w sytuacji gdy przedmiotem rozpoznania na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. były dwie sprawy ze skarg kasacyjnych spółki E., o tożsamym charakterze i identycznych podstawach kasacyjnych, nakład pracy pełnomocnika przy ich formułowaniu oraz związany z uczestnictwem w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był odpowiednio mniejszy i zasądził zwrot kosztów zastępstwa procesowego w odpowiednio obniżonej wysokości. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny działając na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 203 pkt.1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a.