I SA/Lu 190/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2008r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2007r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego - umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił J. S. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w wysokości 510.000 zł i dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika. Od powyższej decyzji J. S. złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe jego zastosowanie, gdyż wyłączną przesłanką zabezpieczenia jest realna i udowodniona obawa, że podatnik nie wykona przyszłej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatniczka posiada znaczny majątek nieruchomy wartości wielokrotnie przekraczającej kwotę potencjalnie ustalonego zobowiązania podatkowego, reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, prowadzi działalność gospodarczą uzyskując przychody. Zdaniem podatniczki, w sprawie nie zgromadzono żadnych dowodów, z których wynikałaby jakiekolwiek ryzyko najmniejszych trudności w przeprowadzeniu egzekucji ustalonego zobowiązania podatkowego. Nie podejmowała też działań, które miałyby na celu utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji. W związku z powyższym odwołująca wniosła o uchylenie decyzji o zabezpieczeniu i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze argumentując, że w sprawie, w której przedmiotem jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego organ odwoławczy zobowiązany jest zbadać, czy do momentu wydania decyzji przez organ drugiej instancji nie została wydana decyzja ustalająca wymiar podatku. Od tej okoliczności uzależniony jest bowiem byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie ustalono, że w dniu 11 grudnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w kwocie 502.294,50 zł. Decyzja ta doręczona została prawidłowo w dniu 13 grudnia 2007r. Zgodnie zatem z art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasła po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 28 grudnia 2007r. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja o zabezpieczeniu przestała funkcjonować w obrocie prawnym, co musiało prowadzić do rozstrzygnięcia jak w decyzji, a to na podstawie art. 233 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. J. S. wniosła na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając: 1/ naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 235 oraz w zw. z art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe w wyniku wydania decyzji wymiarowej, która nie została doręczona; 2/ naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości doręczenia stronie decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 11 grudnia 2007r. (nr [...]); 3/ naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przy wydawaniu przedmiotowej decyzji zarzutu wadliwego doręczenia ww. decyzji wymiarowej, podniesionego w odwołaniu od tej decyzji, znajdującym się w dyspozycji Dyrektora Izby Skarbowej w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe naruszenia J. S. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podnosiła m.in., iż błąd w dokonanej przez organ odwoławczy wykładni prawa polegał na przyznaniu doniosłości prawnej nie kwestii doręczenia decyzji wymiarowej, lecz jej wydania podczas, gdy ustawodawca związał skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu właśnie z faktem doręczenia decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie wygasła z uwagi na brak skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej. Nie można bowiem przyjąć, iż "doręczenie" decyzji ustalającej do rąk M. P. wywołało skutek prawny doręczenia. Na posesji przy ul. [...] w S. w ogóle nie ma dozorcy domu i takiego przymiotu nie posiadał M. P., do zakresu obowiązków którego należało jedynie utrzymywanie czystości w budynkach należących do jego rejonu. Przyjęcie przesyłki przez M. P. związane było tylko i wyłącznie z poleceniem służbowym kierownika Spółdzielni Mieszkaniowej, co nie wyczerpuje dyspozycji art. 149 Ordynacji podatkowej. Brak dobrowolności w podjęciu się oddania przesyłki adresatowi przez M. P. wynika z odesłania jej do organu kontroli skarbowej oraz pisma M. P. z dnia 20 grudnia 2007r. skierowanego do tego organu. M. P. jest gospodarzem rejonu, a nie dozorcą domu i ma jedynie obowiązek doręczania wewnętrznej korespondencji Spółdzielni lokatorom. Organ odwoławczy miał wiedzę na temat zarzutów strony związanych z doręczeniem decyzji wymiarowej, bowiem dysponował odwołaniem strony od tej decyzji, a mimo to należycie nie wyjaśnił okoliczności związanych z doręczeniem, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutu braku doręczenia decyzji wymiarowej wskazał na treść art. 149 Ordynacji podatkowej oraz zebrane w toku niniejszego postępowania dowody wskazujące na prawidłowość doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji wymiarowej w trybie powołanego przepisu prawa w dniu 13 grudnia 2007r. Na rozprawie w dniu 20 maja 2008r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym dodatkowo podniósł zarzut błędnego przyjęcia w zaskarżonej decyzji, iż postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji zabezpieczającej, która wygasła, jest bezprzedmiotowe. W ocenie skarżącej, przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prowadziłoby do takiego stanu rzeczy, że właściwie żadna decyzja o zabezpieczeniu – z uwagi na brzmienie art. 33a Ordynacji podatkowej – nie mogłaby zostać poddana kontroli sądowoadministracyjnej, a wiele z nich kontroli instancyjnej. Założenie takie narusza konstytucyjne prawo każdego obywatela do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, a nadto prawo do oceny poprawności decyzji o zabezpieczeniu w ramach toku instancji - art. 78 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W pierwszej kolejności ustosunkowania się wymagają zarzuty sformułowane w pkt.1 i 2 skargi, tj. wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe w wyniku wydania decyzji wymiarowej, która nie została doręczona oraz art. 122, art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości doręczenia stronie decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 11 grudnia 2007r. Z akt wynika, iż organ odwoławczy ustalił okoliczność doręczenia stronie decyzji z dnia 11 grudnia 2007r. na podstawie kserokopii dokumentów uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na swoje pismo z dnia 10 stycznia 2008r. (k.- 12 tom II). Z dokumentów tych wynikało, iż w dniu 13 grudnia 2007r. dwie decyzje: nr [...] i nr [...] z dnia 11.12.2007r. adresowane na ręce pełnomocnika strony - S. S. pokwitował M. P. – dozorca, który zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi. Na potwierdzeniu odbioru przesyłki znajduje się bowiem adnotacja: "M. P. – dozorca – zobowiązuję się doręczyć przesyłkę adresatowi godz. 11.50, 13.12.2007 P." (k.- 43 tom II). Do akt nadesłano również kserokopię zawiadomienia o doręczeniu pisma (k.- 54 tom II), które umieszczone zostało na drzwiach mieszkania adresata (k.-53 tom II), oświadczenie Kierownika Administracji, iż M. P. zatrudniony jest w ADM -1 jako gospodarz rejonu (k.- 52 tom II). W myśl art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma /.../ umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (doręczenie zastępcze). Doręczenie, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej występuje wtedy, gdy: 1/adresat jest nieobecny w mieszkaniu; 2/ pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca domu podejmie się oddania pisma adresatowi; 3/ osoby te podpiszą pokwitowanie odbioru; 4/ zawiadomienie o doręczeniu pisma jednej z tych osób zostanie umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W skardze skarżąca podnosi, iż M. P. nie jest dozorcą i dobrowolnie nie zobowiązał się do oddania przesyłki adresatowi. Spór sprowadza się zatem do interpretacji art. 149 Ordynacji podatkowej w zakresie użytego w nim pojęcia "dozorca". Nie jest bowiem kwestionowane, że adnotacja na potwierdzeniu odbioru przesyłki adresowanej do S. S. pochodzi od M. P. Z akt wynika, iż M. P. jest zatrudniony jako gospodarz rejonu m.in. na terenie budynku przy ul. [...] w S., a sam siebie określił mianem "dozorca". Sąd podziela pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż dozorcą domu w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej jest osoba, która na podstawie stosunku pracy bądź innej umowy z zarządcą nieruchomości zobowiązana jest do bezpośredniego utrzymywania porządku i czystości na terenie nieruchomości. Niezależnie zatem od nazwania rodzaju umówionej pracy: dozorca domu, sprzątacz posesji, czy gospodarz rejonu decyduje rodzaj wykonywanych przez tę osobę czynności. Adresem pod którym miało nastąpić doręczenie pisma (decyzji) pełnomocnikowi skarżącej jest: S. ul. [...], a więc budynek ten znajduje się w rejonie obsługiwanym przez M. P. w ramach powierzonych mu obowiązków pracowniczych. M. P. jest więc podmiotem wymienionym w art. 149 Ordynacji podatkowej, a możliwość doręczania pism za jego pośrednictwem nie wynika z łączącej go z pracodawcą umowy o pracę, lecz jest jej skutkiem. M. P. zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Ustalenie przez organ odwoławczy, iż decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 13 grudnia 2007r. ( a nie tylko wydana ) było zatem uprawnione. Z kolei odnosząc się do zarzutu strony co do braku bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego z uwagi na wygaśnięcie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego należy wskazać, iż zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dna doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak zostało wyżej powiedziane, decyzja wymiarowa została doręczona stronie co skutkowało wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej. Do rozstrzygnięcia pozostało, czy sam fakt wygaśnięcia decyzji spowodował skutek w postaci bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego zainicjowanego wniesionym odwołaniem. Odwołanie jest jednym z instrumentów umożliwiających weryfikację decyzji podatkowych, która odbywa się poprzez ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Ponowne rozpoznanie jest możliwe tylko wtedy, gdy postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji, która istnieje. Niewątpliwie przedmiotem badania przez organ odwoławczy pozostaje decyzja czyli forma w jakiej orzekł organ pierwszoinstancyjny. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia przede wszystkim w sytuacjach gdy wynika ona z przyczyn podmiotowych leżących po stronie bądź to organu (niewłaściwość) bądź strony postępowania (śmierć strony). Inną przesłanką bezprzedmiotowości będzie także skuteczne cofnięcie odwołania przez stronę. Należy podkreślić, iż bezprzedmiotowość oznacza brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania co prowadzi do niecelowości ich badania. W ocenie sądu taki stan powoduje także wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, bowiem decyzja taka zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego z mocy prawa. Przestaje funkcjonować tym samym przedmiot zaskarżenia, a odwołanie nie znajduje oparcia jakim dotąd był konkretny akt woli danego organu. Nie może istnieć środek odwoławczy w oderwaniu od konkretnego orzeczenia, do którego się odnosi. Nie jest możliwe skontrolowanie orzeczenia nieistniejącego. Nie można przy tym pominąć, iż organ odwoławczy w toku instancyjnej kontroli może orzekać wyłącznie w drodze decyzji określonych w art. 233 ordynacji podatkowej. Może zatem utrzymać decyzję w mocy albo ją uchylić, ewentualnie umorzyć postępowanie. Takie rozstrzygnięcia byłyby do zaakceptowania jedynie w sytuacji istnienia danego orzeczenia. Nie można bowiem utrzymać w mocy lub uchylić decyzję, która straciła swój by prawny i nie istnieje. Przedmiotem postępowania nie jest bowiem decyzja administracyjna rozumiana jako dokument, ale istniejący stosunek administracyjnoprawny, wynikający z władczego, jednostronnego rozstrzygnięcia organu administracji o prawach i obowiązkach podmiotu istniejącego na zewnątrz tego organu, w trybie prawem przepisanym. Sąd podziela ugruntowany w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, iż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym, gdyż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji ( wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2008 r. , II FSK 1499/06 – niepubl., wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 869/07 – niepubl., postanowienie NSA z dnia 19 września 2006 r., I FSK 1228/05 – niepubl., wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r., FSK 2701/04 – niepubl.), jednocześnie nie podzielając argumentacji zawartej w przytoczonym w załączniku do protokołu orzeczeniu NSA. W zakresie zarzutu sformułowanego w postaci pozbawienia prawa strony do sądu należy zauważyć, iż jest on chybiony. O pozbawieniu prawa do sądu można mówić w sytuacji jeśli dany przepis prawa zakazywałby kontroli instancyjnej w odniesieniu do określonego orzeczenia. Natomiast decyzja w przedmiocie zabezpieczenia jest w pełni zaskarżalna. Strona może się od niej odwołać do organu odwoławczego, a następnie po wyczerpaniu środków zaskarżenia złożyć skargę od decyzji ostatecznej tego organu do sądu. Żaden przepis prawa nie uniemożliwia kontroli takiej decyzji, a więc zasada prawa do sądu nie została naruszona. Z powyższych względów brak jest podstaw do uznania, iż został także naruszony art. 78 Konstytucji RP. W tych okolicznościach, skoro skarga nie zawiera uzasadnionych zarzutów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.