I SA/Gl 281/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie odsetek za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję. Działając na postawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 67a § 1 pkt. 3 w zw. z art. 67 b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. nr 8 poz.60 z 2005 roku z późn. zm.)po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - A, od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], umarzającej odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 naliczonych za okres od dnia 31 sierpnia 2002 r. do dnia 28 stycznia 2003 r. w wysokości [...] zł i odmawiającej umorzenia odsetek od tejże zaległości za okresy od dnia 26 marca 2002 r. do dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz 29 stycznia 2003 r. do 22 sierpnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano na to, że w dniu 12 stycznia 2007 r. spółka A Sp. z o. o. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w zakresie w jakim wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...][...]. W dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], na mocy której umorzył odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 naliczonych za okres od dnia 31 sierpnia 2002 r. do dnia 28 stycznia 2003 r. w wysokości [...] zł i odmówił umorzenia odsetek od tejże zaległości za okresy od dnia 26 marca 2002 r. do dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz od 29 stycznia 2003 r. do 22 sierpnia 2006 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem strony. Podstawą odwołania były zarzuty naruszenie przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, iż korzystanie z uprawnień przez organ podatkowy nie może wpływać negatywnie na czas trwania postępowania oraz naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przez organ podatkowy, które okoliczności uznał on za udowodnione, a które nie. W uzasadnieniu odwołania podatnik podnosi, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana po bardzo długim okresie prowadzenia postępowania kontrolnego skarbowego, przewlekłość postępowania spowodowana była wyłącznie z winy organu prowadzącego kontrolę skarbową, po ponad czterech latach prowadzonego postępowania nieprawidłowo zebrany materiał dowodowy spowodował, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została uchylona do ponownego rozpatrzenia, Nadto podniesiono, że naruszenie zasady szybkości postępowania zasadnicze negatywne skutki powoduje dla podatnika narażając go na konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, skutki tego rodzaju rażących błędów organu podatkowego nie powinny obciążać podatnika, zaś w treści uzasadnienia decyzji podatkowej nie zostały wskazane okoliczności, które organ uznał za udowodnione i te, których za udowodnione nie uznał, wobec powyższego utrudniona jest polemika z argumentami znajdującymi się w treści decyzji. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono ustalony w sprawie stan faktyczny i w tych ramach wskazano, że zaległość podatkowa w przedmiotowej sprawie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Zaległość ta wraz z odsetkami za zwłokę została uregulowana w dniu 2 kwietnia 2007 r. Działalność spółki polega na kupnie i sprzedaży oraz wynajmie nieruchomości. Na dzień 31 grudnia 2006 r. stan zatrudnienia wynosi 4 osoby. W roku 2006 podatnik uzyskał dochód w wysokości [...] zł. Podatnik nie posiada akcji obligacji ani lokat. Wobec Spółki nie toczy się postępowanie upadłościowe ani likwidacyjne. Te fakty pozwoliły organowi odwoławczemu wyrazić opinię, że sytuacja finansowa spółki jest bardzo dobra. Zarówno w 2004 jak i 2005 r. podatnik wypracował zysk: odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł. Dalej wskazano, że strona posiada znacznej wartości majątek rzeczowy. Utrzymuje się on na stabilnym poziomie ok. [...] zł. Większość stanowią budynki i budowle. Zwiększyła się wartość posiadanych środków transportu z ok. [...] do ok. [...] zł. Ponadto kwota odsetek, których umorzenia domaga się strona nie stanowi aż tak dużej kwoty porównując z uzyskiwanymi przez nią przychodami, czy też posiadanymi zobowiązaniami o innym charakterze. Jest to 14% uzyskanych w bieżącym roku przychodów. Podkreślić należy, że są to obroty za pół roku bilansowego. Jeżeli ich wysokość nie spadnie kwota zapłaconych. odsetek stanowić będzie zaledwie ok. 7% uzyskanego w ciągu całego roku przychodu. Kwota odsetek jest również niższa niż kwota zobowiązań posiadanych przez spółkę w latach 2004 i 2005. Wartość zobowiązań w roku 2004 wynosiła [...] zł, a w roku 2005 - [...] zł. Jak wskazano w treści decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wskaźniki regulowania zobowiązań w przedsiębiorstwie są dobre i w ostatnich latach od 2002 do 2005 r. ulegały ciągłej poprawie. Rentowność przedsiębiorstwa ustalana na podstawie stosunku zysku na sprzedaży do przychodów ze sprzedaży wynosi 25%. W ramach oceny prawnej tego stanu faktycznego organ zauważył, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki od tych zaległości w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W przedmiotowej sprawie ważny interes podatnika może realizować się w umorzeniu odsetek ze względu na fakt, że ich zapłata doprowadzić mogłaby do znacznego pogorszenia sytuacji finansowej spółki. Wskazany przez podatnika argument dotyczący przewlekłości postępowania podatkowego świadczyć może o istnieniu ważnego interesu podatnika przemawiającego za umorzeniem odsetek, jak również przemawiać może za realizacją interesu publicznego w umorzeniu zaległości. Podatnik występuje na rynku jako pracodawca. W przypadku zatrudnienia dużej ilości osób ten czynnik mógłby być brany pod uwagę przy ustalaniu istnienia interesu publicznego. Kontynuując wywód wskazano, że zapłata odsetek za zwłokę nie stanowi żadnego zagrożenia dla prawidłowej działalności firmy. Posiada ona znaczą ilość aktywów trwałych (na koniec 2005 r. - [...] zł), jak również aktywów obrotowych (na koniec 2005 r. - [...] zł). Za niecałe pół roku 2007 wypracowany przez spółkę zysk wynosi [...] zł. Możliwość zapłaty zobowiązań oraz należnych odsetek potwierdza fakt, iż spółka uregulowała już całość ciążącej na niej zaległości i odsetek. Zatrudnienie w przedsiębiorstwie podatnika jest niewielkie w porównaniu do uzyskiwanych przychodów. Spłata zaległości nie powinna więc w żaden sposób wpłynąć na ilość zatrudnionych pracowników czy też ewentualnie wysokość ich wynagrodzeń. Organ zauważył, że mimo wezwania nie został mu przedstawiony bilans spółki ani też rachunek zysków i strat, w związku z czym organ samodzielnie uzupełnił materiał dopuszczając dowody w postaci dokumentów z poprzednich lat podatkowych znajdujących się w dyspozycji organu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, które koncentrują się na przewlekłości kontroli skarbowej, organ przyznał, że przebieg tego postępowania ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia biegu terminu odsetek, lecz równocześnie podkreślił, że postępowanie kontrolne przebiegało tak długo nie tylko ze względu na brak działania organów kontroli skarbowej ale również ze względu na działania podejmowane w toku przez stronę postępowania, (dodatkowe wnioski o przesłuchanie świadków, wnioski o przedłużenie okresu trwania postępowania ze względu na dłuższy czas potrzebny stronie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (np. opinii biegłego). Organ podatkowy umorzył odsetki za czas trwania postępowania, w którym nie były prowadzone żadne czynności (tj. od 31 sierpnia 2002 r. do 28 stycznia 2003 r. W pozostałym zakresie nie można - jego zdaniem - mówić o jakiejkolwiek winie podatnika w tym, iż chce on korzystać z przysługujących mu w toku postępowania uprawnień. Jednak fakt, iż osoby uprawnione do reprezentowania podatnika znajdują się za granicą, co utrudnia im kontakt z organami, albo że strona wnioskuje o przedłużenie terminu postępowania z innych powodów nie mogą być uznane za okoliczności, z tytułu których odpowiedzialność ponosić miałby organ podatkowy. Zwracając się z wnioskiem o przeprowadzenie kolejnych dowodów, czy też z wnioskiem o przedłużenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy podatnik z pewnością zdawał sobie sprawę z konsekwencji wyboru takiego sposobu postępowania przy braku mechanizmów ograniczających takie skutki wynikających z art. 54 Ordynacji podatkowej dla kontroli skarbowej. Jeżeli chodzi o problemy związane z nieprawidłową reprezentacją spółki do działania to wskazał organ, iż wina w tym zakresie leży po obu stronach. Organ uznał zatem, że nie istnieje ważny interes strony ze względu na dobrą sytuację finansową spółki - natomiast przyjął, iż wystąpił ważny interes publiczny w tym, iż niewątpliwie za istotną część okresu, który objął obowiązek naliczania odsetek za zwłokę współodpowiedzialnym był organ kontroli skarbowej. Mając jednak możliwość umotywowanego wyboru pomiędzy przyznaniem w całości lub w części wnioskowanej ulgi a odmową organ odwoławczy stwierdził, iż wybiera odmowę udzielenia ulgi z uwagi na to, iż także podatnik przyczynił się do "wydłużenia" toku postępowania, a egzoneracja z odsetek za zwłokę byłaby uzasadniona wyłącznie brakiem jakiegokolwiek przyczynienia się do wydłużenia okresu kontroli przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzut naruszenia art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka umorzenia odsetek z uwagi na fakt, że do przedłużenia postępowania przyczynił się podatnik, podczas gdy prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, że korzystanie przez podatnika z jego ustawowych uprawnień do uczestnictwa w postępowaniu nie wyklucza możliwości umorzenia odsetek a nadto, że w okresie kontroli istniały okresy, gdy jej przedłużenie wynikało wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu. W uzasadnieniu skargi skoncentrowano się na wykazaniu bezzasadności poglądu organu, że umorzenie odsetek za zwłokę byłoby uzasadnione wyłącznie brakiem jakiegokolwiek przyczynienia się podatnika do wydłużenia kontroli. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne strona wykazywała trafność tezy, że korzystanie przez podatnika z gwarancji procesowych nie może być oceniane jako powód przewlekłości postępowania. Niezależnie od tego strona wskazywała na okoliczności świadczące na okresy, w którym postępowanie toczyło się w sposób przewlekły z wyłącznej winy organu, a które nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Jako przykład wskazano liczne uchybienia proceduralne, które doprowadziły do uchylenia decyzji, co znacznie przedłużyło postępowanie, a także wobec tego, że wbrew wnioskom Spółki organ uchylił decyzję w całości, nie mogła ona spłacić zobowiązań w części niekwestionowanej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wywiedzione. Na samym wstępie rozważań niezbędne jest zwrócenie uwagi na okoliczność, która wystąpiła wprawdzie już po wydaniu zaskarżonej decyzji, tym niemniej nie mogła pozostać bez wpływu na jej byt prawny. Otóż, przed tutejszym Sądem zawisła pod sygn. akt I SA/GL 158/07 sprawa ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr. [...] uchylająca decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] i orzekająca co do istoty określając Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w wysokości [...] zł. W dniu 2 października 2007 r. zapadł w tej sprawie nieprawomocny wyrok tutejszego Sądu uchylający wymienioną decyzję. Strony postępowania sądowego dostrzegając zapewne ścisły związek między postępowaniem w rozpoznawanej obecnie sprawie a postępowaniem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 wniosły zgodnie o zawieszenie postępowania sądowego do czasu uprawomocnienia się rzeczonego wyroku. Postępowanie zostało w dniu 3 grudnia 2007 r. zawieszone, a po ustaniu przyczyny zawieszenia (wyrok uprawomocnił się w dniu 10 stycznia 2008 r.) zostało podjęte na wniosek organu. Przystępując zatem do oceny znaczenia wyniku postępowania sądowego w sprawie o sygn.akt I SA/Gl 158/07 na postępowanie w sprawie obecnie rozpoznawanej rozpocząć należy od stwierdzenia, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadku w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. wyrok S.N. z dnia 12 lipca 2002 r. - C CKN 1110/00-LEX nr 74 492). Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesądzał w sposób wiążący w takim rozumieniu o jakim mowa, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie wysokości zobowiązania skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 naruszała prawo w stopniu o jakim stanowi art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Pośrednio przesądzał zarazem o tym, że na dzień jego wydania podatkiem do zapłaty był podatek wykazany w deklaracji. To zaś z kolei implikuje konsekwencje w zakresie istnienia na dzień wyrokowania w niniejszej sprawie przedmiotu postępowania. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl natomiast § 2 tego artykułu jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji procesowej, w której dochodzi do uchylenia deklaratoryjnej decyzji wydanej w oparciu o przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, stan prawny decydujący o wysokości zobowiązania podatkowego kształtuje treść deklaracji podatkowej (jeżeli została złożona), czyli innymi słowy - podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. To zaś z kolei rodzi dalsze konsekwencje. Nie można wykluczyć, a z braku wystarczających danych Sąd w obecnym postępowaniu stwierdzić tego w sposób jednoznaczny nie był w stanie, że na dzień wyrokowania w tej sprawie brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę, nie powstała bowiem w ogółem zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 (art. 53 Ordynacji podatkowej). To zaś czyni, że brak przedmiotu postępowania wszczętego wnioskiem strony skarżącej o umorzenie odsetek za zwłokę. Zachodzi jednak pytanie, czy dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej Sąd może brać pod uwagę okoliczności jakie wystąpiły już po wydaniu takiej decyzji. Niewątpliwie taka sytuacja może wystąpić, w ramach uregulowanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), czyli gdy mamy do czynienia z podstawą "wznowieniową" uchylenia zaskarżonej decyzji. Będzie to sytuacja gdy po wydaniu ostatecznej decyzji wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję (art. 240 pkt 5 O.p.) lub decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydane decyzji (art. 240 pkt 7 O.p.). Analizując obie te sytuacje procesowe z punktu widzenia stanu rzeczy jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że niewątpliwie istnienie zaległości podatkowej jako podstawy naliczania odsetek zwłoki jest istotnym elementem stanu faktycznego stanowiącego podstawę decyzji w przedmiocie umorzenia odsetek. Ujawnienie po wydaniu decyzji w tym przedmiocie okoliczności, że wobec uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zaległość, czyli podstawa naliczania odsetek nie istnieje, może być traktowana jako przesłanka "wznowieniowa", a tym samym taka, która czyni uzasadnionym uchylenie zaskarżonej decyzji. Jeśli z kolei przyjąć, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stanowi - pośrednio - podstawę wydania decyzji w przedmiocie umorzenia odsetek, to uchylenie takiej decyzji wyczerpuje przesłanki "wznowieniowe" określone w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Niezależnie od tego, zdaniem Sądu, w ramach badania zgodności z prawem ostatecznej decyzji w przedmiocie umorzenia odsetek nie można przejść do porządku nad sytuacją, gdy wobec uchylenia prawomocnym wyrokiem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wystąpił brak przedmiotu postępowania podatkowego zakończonego decyzją podlegającą kontroli. Wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego pozwoli bowiem organowi podatkowemu na umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 O.p.). Oczywiste jest, że w przypadku wydania nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego strona może wystąpić z wnioskiem o umorzenie odsetek. Będzie to już jednak nowa sprawa administracyjna z nowym przedmiotem orzekania. Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.