I SA/Gd 983/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Burmistrz działając m.in. na podstawie art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2006 Nr 121, poz. 844 ze zm. Dalej jako u.p.o.l.) ustalił wobec J.B. podatek od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że na mocy ww. przepisów i na podstawie danych z ewidencji gruntów, informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych J.B. jest podatnikiem podatku od 39300 m² gruntu i od położonych na nim budynków gospodarczych o lącznej powierzchni 2175,97 m² W odwołaniu od powyższej decyzji J.B. wskazał, że pomimo uzyskania tytułu własności nieruchomości położonej w T. nigdy nie objął jej w posiadanie. Tym samym zgodnie z art. 2 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości winien być jej samoistny posiadacz tj. syndyk masy upadłości spółki, od której J.B. nabył przedmiotową nieruchomość. Decyzją z dnia [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej jako O.p.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l. organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że w sytuacji gdy kto inny jest właścicielem nieruchomości, a kto inny jej posiadaczem, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości spoczywa na posiadaczu samoistnym. Jednocześnie odmówił wiarygodności twierdzeniom odwołania co do nieobjęcia przez J.B. nieruchomości w T. w posiadanie. W akcie notarialnym z dnia 8 maja 2008 r., na mocy którego podatnik nabył nieruchomość od A S.A. zawarto bowiem jednoznaczny zapis, że wydanie nieruchomości na rzecz kupującego nastąpiło już przed dniem podpisania umowy sprzedaży. Ponadto w dniu 8 marca 2001 r. J.B. złożył w Urzędzie Gminy oświadczenie dla celów podatku od nieruchomości, na podstawie której rokrocznie ustalana była wobec niego wysokość podatku od przedmiotowej nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Nie kwestionując faktu zawarcia umowy sprzedaży z A S.A., skarżący podkreślił, że objęta nią nieruchomość faktycznie pozostawała w posiadaniu spółki B S.A. prowadzącej na jej terenie działalność gospodarczą. Zawarte w umowie sprzedaży stwierdzenie, że "wydanie przedmiotowej nieruchomości na rzecz kupującego już nastąpiło" miało jedynie charakter formalny i faktycznie polegało na zawiadomieniu ajenta prowadzącego działalność na przedmiotowej nieruchomości, a będącego przedstawicielem B S.A. o zmianie właściciela nieruchomości. Skarżący podkreślił, że spółka B S.A., w chwili obecnej w upadłości, w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą korzystając z przedmiotowej nieruchomości, wobec czego jej posiadaczem samoistnym jest syndyk masy upadłości spółki. Powołując się na fakt, że syndyk wystąpił o uznanie umowy sprzedaży za bezskuteczną, co zostało uwzględnione przez sąd (wyrok Sądu Okręgowego z dnia 16 czerwca 2005 r. oraz podtrzymujący go wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 21 listopada 2006 r.) skarżący wywiódł, iż dowodzi to, że syndyk pozostawał posiadaczem samoistnym nieruchomości, nie zaś jej posiadaczem zależnym, jakim byłby gdyby pozostawał jedynie jej dzierżawcą. Poczuwał się on bowiem i manifestował właścicielską wolę w zakresie władania nieruchomością, którą faktycznie władał. Pomimo, że Sąd zasądził wydanie nieruchomości przez J.B. na rzecz syndyka, w praktyce nie miało to jednak znaczenia, gdyż jak wskazano wyżej, skarżący nigdy nie objął nieruchomości w posiadanie. Nie dokonując ustaleń co do tego, kto faktycznie włada nieruchomością w T., organ odwoławczy bezpodstawnie ustalił podatek wobec osoby niebędacej jej samoistnym posiadaczem. Do skargi dołączono kserokopię odpisu wyroku Sądu Apelacyjnego, sygn. akt I ACa 267/06 z dnia 21 listopada 2006 r., oddalającego apelację J.B. od wyroku Sądu Okręgowego z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt I C 1477/00 w sprawie z powództwa Syndyka Masy Upadłości B S.A. przeciwko A S.A. oraz J.B. o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną i wydanie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił dodatkowo, że fakt, iż podatnik podniósł zarzut braku obowiązku podatkowego właściciela dopiero w sytuacji gdy zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego i podtrzymującym go wyrokiem Sądu Apelacyjnego umowa sprzedaży została uznana za bezskuteczną względem syndyka, podważa wiarygodność dotychczasowych twierdzeń podatnika. W ocenie Kolegium stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość podatku od nieruchomości nie uległ zmianie, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób prawidłowy, natomiast podejmowane przez podatnika działania stanowią próbę uchylenia się od obowiązku podatkowego nie tylko za rok 2007, ale także za lata 2001-2006. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do różnicy stanowisk w zakresie wskazania podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że zarówno strona skarżąca jak i organy podatkowe pozostają przy tym zgodne, co do wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Wykładnię tę podziela także Sąd. Treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l. pozostaje jasna i nie budzi obecnie wątpliwości interpretacyjnych (w odróżnieniu od określającego krąg podatników stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r.) Ratio legis wprowadzenia wskazanego przepisu ( ustawą nowelizacyjną z dnia 30 października 2003 r.; Dz.U.02 Nr 200, poz. 1683) była konieczność rozstrzygnięcia podatkowoprawnych skutków związanych z sytuacją, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu. Konieczność ta była podyktowana istniejącym w orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu sporem dotyczącym "pierwszeństwa" w przypisywaniu przymiotu podatnika właścicielowi, bądź samoistnemu posiadaczowi nieruchomości, którzy w równorzędny sposób byli wymienieni przez ustawę u.p.o.l. jako podatnicy podatku od nieruchomości. Art. 3 ust 3 u.p.o.l stanowi więc po pierwsze swoistą normę kolizyjną, rozstrzygającą, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości, nie jest jej właścicielem, to on, a nie właściciel, pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od danej nieruchomości. Przyjęte rozwiązanie należy ocenić jako sprawiedliwe, ponieważ to posiadacz samoistny, a nie właściciel, sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, może ją użytkować i uzyskiwać z tego tytułu przychody i innego rodzaju korzyści. Mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oznacza to jednocześnie, że właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem). Stanowisko to, na co słusznie zwrócono uwagę w odwołaniu, znalazło potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94 (opubl. OTK 1995/1/6) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, przesądzając jednocześnie, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu. Pomimo sugestii odwołania uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera odniesienia się do wskazanej uchwały. Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej nie była ona zobowiązania do zapłaty podatku, ponieważ nie jest i nigdy nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że J.B. był jednocześnie właścicielem nieruchomości, jak i jej samoistnym posiadaczem. Posiadanie, w tym posiadanie samoistne, jest stanem faktycznym. Domniemywa się, że ten kto rzeczą faktycznie włada jest jej posiadaczem. Posiadaczem samoistnym jest natomiast ten, kto włada rzeczą jak właściciel. W większości przypadków posiadaczem samoistnym jest prawowity właściciel. Jak wskazano wyżej może się także zdarzyć, że daną rzeczą faktycznie włada jak właściciel osoba niebędąca właścicielem - pozostająca w dobrej lub złej wierze. Mając na uwadze treść omówionej wyżej regulacji ustalenie tego, w czyim i jakiego rodzaju posiadaniu znajdowała się nieruchomość w 2007 r. było więc kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością faktyczną. Pomimo tego organy nie podjęły działań które pozwoliłyby na ustalenie stanu faktycznego w ww. zakresie, a w konsekwencji dokonały niedopuszczalnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Wobec powyższego zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 O.p. zostały uznane przez Sąd za uzasadnione. Wbrew przekonaniu organów podatkowych ustalenia poczynione, co do okoliczności zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w 2000 r., nie przesądzają o tym, w czyim posiadaniu znajdowała się ona w roku 2007. Zebrany i rozważony przez organy materiał dowodowy pozwolił co prawda na jednoznaczne przyjęcie, że J.B. stał się w 2000 r. właścicielem nieruchomości, objął ją w posiadanie ( o czym świadczy treść powołanego przez organy, a uprzednio podpisanego przez skarżącego aktu notarialnego) oraz manifestował wolę władania nią jak właściciel ( o czym świadczy fakt złożenia przez skarżącego oświadczenia dla celów podatku od nieruchomości). Niezależnie więc od tego czy w związku z umową przeszły na niego uprawnienia właścicielskie, od 2000 r. władał on rzeczą jak właściciel i był w jej faktycznym posiadaniu jako posiadacz samoistny. Ograny nie ustaliły jednak czy w chwili wydania decyzji posiadanie to było kontynuowane. Jak słusznie wskazał skarżący weryfikacja tego, kto faktycznie włada nieruchomością była stosunkowo prosta. Fakt jej niedokonania stanowi natomiast tym bardziej oczywiste naruszenie zasad postępowania dowodowego, ponieważ skarżący konsekwentnie podnosił wobec organów, że nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości. Pomimo, konkretnego wskazania, że samoistnym posiadaczem nieruchomości jest syndyk masy upadłości spółki B S.A. w upadłości, organy nie zwróciły się ani do skarżącego, ani do wskazanego podmiotu do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Pozostaje to o tyle istotne, że na etapie postępowania wyjaśniającego skarżący nie przedstawił co prawda wiarygodnych dowodów, że syndyk jest posiadaczem samoistnym nieruchomości - nie został on jednak jednocześnie wezwany do ich przedstawienia. Uznając przedstawione przez podatnika twierdzenia za niewystarczające dla udowodnienia określonych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (a taką jest w przedmiotowej sprawie kwestia posiadania) organ winien przed wydaniem decyzji wezwać go do uzupełnienia, sprecyzowania i poparcia wskazanych twierdzeń. W omawianym zakresie możemy mówić o koniecznym obowiązku współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trudno natomiast przyjąć aby organy wywiązały się z tego obowiązku, w sytuacji gdy w ogóle nie podjęły działań w celu wyjaśnienia podnoszonych przez stronę okoliczności i zarzutów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy podstawę rozstrzygnięcia winno stanowić ustalenie istniejącego w 2007 r., faktycznego stanu posiadania. W ramach postępowania dowodowego organy winny podjąć wszelkie możliwe działania w celu ustalenia osoby samoistnego posiadacza nieruchomości, w tym odnieść się do wszystkich podnoszonych przez J.B. twierdzeń i dowodów - w tym także zasygnalizowanych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Dopiero w skierowanej do Sądu skardze J.B. w szerszy sposób wyjaśnił przyczyny dla jakich uznaje on syndyka masy upadłości spółki B za samoistnego posiadacza nieruchomości. Z uwagi na uchybienia w zakresie postępowania dowodowego organy nie ustaliły, że przed 2007 r. syndyk masy upadłości spółki B wytoczył przeciwko J.B. i A S.A. powództwo o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną i wydanie nieruchomości. Fakt uznania umowy sprzedaży za bezskuteczną względem syndyka i nakazanie wydania mu nieruchomości stanowi istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność faktyczną. Poza zaistniałym pomiędzy spółkami B S.A., A S.A. oraz J.B. ciągiem zdarzeń gospodarczych, treścią, w tym uzasadnieniem, obu zapadłych przed sądami powszechnymi rozstrzygnięć organy winny zatem ustalić także okoliczności wykonania wyroku o wydanie nieruchomości Ustalenie kto i w jakim czasie wykonał wyrok nakazujący wydanie nieruchomości pozwoli bowiem na jednoznaczne ustalenie kto faktycznie władał tą nieruchomością zarówno przed, jak i po wykonaniu wyroku. Odniesienie daty wykonania wyroku do czasu w jakim została wydana zaskarżona decyzja pozwoli z kolei na ustalenie, kto był samoistnym posiadaczem nieruchomości w roku 2007. Sąd wskazuje na marginesie, że syndyk masy upadłości spółki nie może być uznany za samoistnego posiadacza. Zgodnie z prawem upadłościowym syndyk nie posiada bowiem osobowości prawnej, a jedynie działa w imieniu i na rzecz upadłego. W przedmiotowej sprawie organy powinny zatem rozstrzygnąć czy posiadaczem samoistnym nieruchomości, a w konsekwencji podatnikiem pozostaje osoba fizyczna (J.B.) czy też osoba prawna (spółka B S.A. w upadłości). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.