I SA/Sz 65/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r. wraz z odsetkami oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności T.K. jako członka zarządu "P." Sp. z o.o. z siedzibą w S. za zaległość Spółki jako płatnika należności w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za grudzień 2001r. w kwocie [...] zł i styczeń 2002r. w wysokości [...]zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji, organ wskazał, iż "P." Spółka z o.o. została utworzona na podstawie umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...]. i wpisana do rejestru handlowego w Sądzie Rejonowym XVI Wydział Gospodarczy w W. pod numerem [...]. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] pod numerem [...]. Wówczas w skład zarządu Spółki wchodził T.K. jako Prezes Zarządu. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. m. in. następujące deklaracje PIT-4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat za grudzień 2001r. oraz styczeń 2002r., w których zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w kwotach odpowiednio - [...]zł, oraz - [...]zł. Z uwagi na to, iż Spółka pomimo złożonych deklaracji podatkowych nie wpłaciła zadeklarowanych kwot w ustawowym terminie, powstała zaległość z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w S. orzekł o odpowiedzialności płatnika - "P." Spółka z o.o. z siedzibą w S. i określił wysokość niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2001r. w kwocie [...]zł, natomiast decyzją z dnia [...]. – organ ten orzekł o odpowiedzialności w/w Spółki jako płatnika i określił wysokość niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2002r. w kwocie [...]zł. W celu wyegzekwowania powyższych zaległości wystawiono tytuły wykonawcze Nr [...], [...] oraz [...]. Egzekucja świadczenia pieniężnego okazała się bezskuteczna, ponieważ w toku postępowania egzekucyjnego nie zdołano ustalić majątku mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela. W wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej postępowanie prowadził Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w S.. Postanowieniem z dnia [...]., sygn. [...] Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie. Kolejne próby wyegzekwowania należności zakończyły się niepowodzeniem z uwagi na fakt, iż Spółka pod wskazanymi adresami prowadzenia działalności, między innymi w M., nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie posiadała mienia. Na podstawie zebranych materiałów i dowodów organ podatkowy I instancji ustalił, iż w okresie za który powstało zobowiązanie jedynym członkiem zarządu był T.K.. Wobec powyższego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] znak: [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej T.K. za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "P.". W treści ww. postanowienia z dnia organ podatkowy zawarł informację o możliwości zwolnienia się członka Zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. T.K. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie złożył wyjaśnienia i przedstawił dokumenty, które świadczyć miały o wyłączeniu jego odpowiedzialności za zaległości Spółki z o. o. "P.". Podniósł, iż: * od 1 marca 2002r. nie miał faktycznych ani prawnych możliwości występowania w imieniu Spółki, w tym dniu zbył bowiem udziały w Spółce na rzecz T.R., a Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało T.K. z funkcji Prezesa Zarządu; * od roku 1998r. Urząd Kontroli Skarbowej prowadził czynności kontrolne, które uniemożliwiały normalne funkcjonowanie firmy; w dniu [...] Prokuratura Okręgowa w S. wydała postanowienie o żądaniu wydania rzeczy, wskutek którego w dniu 14 marca 2001r. ze spółki została zabrana cała dokumentacja wraz z wszystkimi dyskami twardymi komputerów; nieuregulowanie powstałych wówczas zobowiązań podatkowych było najprawdopodobniej spowodowane koniecznością uczestniczenia w prowadzonych w Spółce kontrolach oraz brakiem sprzętu komputerowego i dokumentacji źródłowej, * w chwili, gdy został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki, nie istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, - kilka lat temu można było skutecznie wyegzekwować należności od spółki. Organ podatkowy uwzględnił powyższe wyjaśnienia i dowody przedłożone przez Stronę i decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości wynikające ze zobowiązań Spółki powstałych w okresie, kiedy T.K. nie pełnił już funkcji członka zarządu tj. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych w lipcu, październiku oraz grudniu 2002r. Fakt, że prowadzone były czynności kontrolne, w związku z czym funkcjonowanie firmy było utrudnione nie stanowi uzasadnienia dla braku zapłaty zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach. Spółka składała bowiem deklaracje na zaliczkę na podatek dochodowy od dokonanych wypłat czyli była w posiadaniu dokumentów na podstawie których te deklaracje sporządzała, a co za tym idzie miała świadomość istnienia zobowiązań podatkowych. Jeżeli prowadzone czynności kontrolne pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej i dokonywanie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, nie ma podstaw by twierdzić, że uniemożliwiały zapłatę zobowiązań podatkowych. Zgodnie z obowiązującym w 2002r. przepisem art. 1 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r.- Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Ponadto stosownie do § 2 upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Na podstawie zebranych materiałów stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia T.K. od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki ponieważ w chwili, gdy pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Z porównania dokonanego na podstawie bilansu Spółki za lata 2000-2001 wynikało, iż na dzień 31 grudnia 2000r. oraz 31 grudnia 2001r. wartość zobowiązań Spółki przewyższała wysokość jej aktywów. Na dzień 31 grudnia 2001r. suma aktywów ([...]zł) była o blisko [...]zł niższa od wartości zobowiązań ([...]zł). Zatem posiadany wówczas przez Spółkę majątek nie wystarczał na pokrycie istniejących długów. Ponadto w zestawieniu złożonym w organie 23 sierpnia 2002r., przedstawiającym stan należności i zobowiązań Spółki na dzień 18 lipca 2002r. wskazano, iż jej przeterminowane zobowiązania przewyższały istniejące wówczas należności i sięgały 2000r. Wobec powyższego, nie można podzielić twierdzenia Strony, iż w chwili odwołania z funkcji członka zarządu Spółki z o.o. P. nie istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Odnosząc się do wyjaśnień T.K., w części dotyczącej możliwości egzekwowania zaległości z majątku Spółki, organ podatkowy zauważył, iż wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu przesłanka wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa - w świetle materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy - nie wystąpiła. Nie jest bowiem istotne, czy mienie takie istniało w czasie, w którym zaległości powstawały i kiedy T.K. pełnił funkcję członka Zarządu. Mienie, by skutecznie ochronić przed odpowiedzialnością członka zarządu, musi zostać realnie wskazane wraz z jego usytuowaniem, jako istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności, a ciężarem dowodowym obarczony jest pragnący uwolnić się z tej odpowiedzialności. Analizując natomiast wyjaśnienie Strony w kontekście naruszenia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, należy wskazać, iż postępowanie egzekucyjne wszczęto wkrótce po powstaniu zaległości i skierowano do wszystkich ujawnionych składników majątku Spółki. W styczniu 2003r. Spółka zmieniła siedzibę na ul. K.[...] lok. [...] w W., a w kwietniu 2003r. przeniosła siedzibę do miejscowości P. [...], gm. W. [...], pow.[...]. Umarzając postępowanie egzekucyjne wobec Spółki Komornik Sądowy wskazał, iż przeciwko dłużnikowi prowadzone były liczne postępowania z wniosków wielu wierzycieli. Pod adresami znanymi komornikowi Spółka zaprzestała działalności. Egzekucja z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna z powodu braku środków. Komornik nie stwierdził mienia zobowiązanej Spółki, mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela. Nie powiodły się również próby ustalenia majątku Spółki w toku postępowania podatkowego, które nie dostarczyły informacji o jakichkolwiek nieruchomościach Sp. z o.o. "P." na terenie miast S. i W., jak również na terenie powiatu m. Ustalono natomiast, iż we wrześniu 2003r. pracownicy Urzędu Skarbowego w M. udali się do miejscowości P. wskazanej jako siedziba Spółki. Na miejscu właścicielka zaprzeczyła jakoby na terenie posesji prowadzona była kiedykolwiek działalność gospodarcza. Podsumowując, organ uznał, iż podejmowane działania nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych, wyczerpano natomiast wszelkie dostępne sposoby egzekucji, kierowane do całego, ujawnionego majątku Spółki. Ustalony stan faktyczny wypełnia znamiona bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze oraz niewskazanie przez Strony mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa, organ podatkowy stwierdził, iż nie wystąpiły negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członków Zarządu, określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r.). Od powyższej decyzji T.K. wniósł odwołanie. Zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), uważając, iż decyzję wydał organ niewłaściwy miejscowo. Wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy, wskazując, że kwestię właściwości miejscowej urzędu skarbowego - w myśl przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed 1 stycznia 2003r. - regulował art. 17 § 1 tej ustawy (obowiązuje również obecnie). Zgodnie z tym przepisem właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Poza tym właściwość organów podatkowych regulowały rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie art. 17 § 2 powołanej ustawy i w żadnym z tych aktów prawnych nie została w sposób szczególny określona właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach dotyczących orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem Strony do dnia 1 stycznia 2003r. właściwość miejscową organów podatkowych w tych sprawach normował wymieniony wcześniej art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, będący regulacją uniwersalną z wyjątkami określonymi w odrębnych przepisach. Strona podkreśliła, że dłużnikiem jest P. Sp. z o.o. z siedzibą w S., dla której właściwy w chwili powstania zaległości podatkowej był Pierwszy Urząd Skarbowy w S. Organ ten decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2001r., zaś decyzją z dania [...] wysokość zaległości z tego samego tytułu za styczeń 2002r. Natomiast w styczniu 2003r. Spółka zmieniła siedzibę na W., a następnie przeniosła ją (kwiecień 2003r)., do miejscowości P. gmina W., powiat m., która to siedziba jest nadal aktualna. Zdaniem Strony przywołane okoliczności potwierdzają słuszność jej stanowiska. Nie ma bowiem wątpliwości - z uwagi na treść art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, - że zmiana siedziby Spółki nie miałaby żadnego wpływu na zmianę właściwości urzędu skarbowego w sprawie określenia Spółce zaległości podatkowej, bez względu na to kiedy decyzja taka zostałaby wydana zaś w dacie [...] tj. wydania postanowienia wszczynającego niniejsze postępowanie, urzędem właściwym w tej sprawie powinien być - zgodnie z art. 17 § Ordynacji podatkowej - organ podatkowy właściwy według aktualnej siedziby podatnika (tj. Spółki). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, za którą orzeczona została odpowiedzialność podatkowa T.K. odnoszą się do grudnia 2001 r. i stycznia 2002 r., zatem stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169 poz.1387), mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003r. W związku z tym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji - w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Stosownie natomiast do § 2 powołanego wyżej artykułu, odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Według organu odwoławczego fakt sprawowania mandatu członka (prezesa) zarządu Spółki "P." Sp. z o.o w okresie, którego dotyczą zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4), ustalone i potwierdzone zostało zgromadzonym materiałem dowodowym (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców [...] z dnia [...] gdzie figuruje on jako członek - prezes zarządu Spółki od daty rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. od 9 sierpnia 2001r. do dnia 31 stycznia 2003r). Organ odwoławczy uznał jednak twierdzenia T.K., przedstawione w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, iż od dnia 1 marca 2002r. nie miał żadnych możliwości reprezentowania Spółki, na wykazanie czego przedstawił umowę sprzedaży 100 % udziałów w Spółce z o.o. "P." z dnia 1 marca 2002r. T.R. oraz protokół (w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]) z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. z dnia 1 marca 2002r. w którym odwołuje się (w tejże dacie) T.K. z funkcji prezesa zarządu Spółki. W świetle tych okoliczności, zadaniem organu II instancji należało uznać, iż odwołujący sprawował faktycznie funkcję prezesa zarządu Spółki od 9 sierpnia 2001r. (udokumentowana wpisem do KRS) do 1 marca 2002r. (tj. daty odwołania). Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Sp. z o.o. "P.". Ponadto, z uwagi na fakt zmiany adresu siedziby Spółki, podjęto również działania celem ustalenia jej majątku na terenie miasta W. oraz powiatu m., co nie przyniosło jednak jakiegokolwiek rezultatu. Analiza bilansów "P." Sp. z o.o. za lata 2000-2001 wskazuje, iż przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki istniały w okresie pełnienia przez T.K. funkcji prezesa Spółki (i jedynego jej reprezentanta). Natomiast odwołujący się nie przedstawił udokumentowanych okoliczności, z których wynikałoby, iż nie złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki (bądź wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki z którego obecnie możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Jedyny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 28 listopada 2002 r. do Sądu Rejonowego w S. XXII Wydział Gospodarczy przez wierzyciela Spółki - Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji "C. STU" S.S. w W., który odrzucono prawomocnym postanowieniem Sądu z 23 kwietnia 2003 r. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu odwołania jakoby skarżoną decyzję wydał organ podatkowy nie właściwy miejscowo w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w zakresie zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003r., z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387), stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy. Kwestię właściwości miejscowej urzędu skarbowego przed 1 stycznia 2003r. (i nadal) generalnie reguluje art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby podatnika (płatnika, inkasenta). Z akt sprawy wynikało, że Spółka z o.o. "P." przeniosła siedzibę do W. w styczniu 2003r., a w kwietniu 2003r. dokonała kolejnej zmiany siedziby na miejscowość P. (gmina W., powiat m.). Natomiast w okresie powstania przedmiotowego (obecnie zaległego) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu dokonanych wypłat) za grudzień 2001r. i styczeń 2002r., właściwym miejscowo organem podatkowym (i wierzycielem zobowiązania) był dla Spółki Pierwszy Urząd Skarbowy w S., który w dacie [...] i [...] określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych z tego tytułu w drodze decyzji. Wobec powyższego nie można podzielić argumentacji Strony jakoby Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym do wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki "P." w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za grudzień 2001r. i styczeń 2002r. Na powyższą decyzję ostateczną skarżący T.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się jej uchylenia oraz stwierdzenia, na podstawie art. 145 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy wadliwie przyjął, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. miał kompetencje do orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W dacie wydania postanowienia wszczynającego niniejsze postępowanie tj. [...]., urzędem właściwym w tej sprawie – powinien być – zgodnie z art. 17 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej – organ podatkowy właściwy według aktualnej w tej dacie siedziby podatnika (tj. Spółki). Nie ma zatem podstaw do uznania, że w kwestii orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania Spółki właściwym jest ten organ, który był właściwy dla podatnika (Spółki) w sprawie danego zobowiązania. Wniosku takiego nie można wyprowadzić nawet z przepisu art. 17a ustawy Ordynacji podatkowej, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było, jak sugeruje organ odwoławczy – wskazanie, że ma to być organ właściwy dla podatnika w sprawie danego zobowiązania to art. 17a cyt. ustawy otrzymałby brzmienie – "organem właściwym miejscowo w sprawie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika w sprawie danego zobowiązania." Przepis ten tymczasem wskazuje wyłącznie na organ właściwy dla podatnika, zatem właściwym do orzeczenia o odpowiedzialności T.K. za niniejszą zaległość podatkową jest organ podatkowy właściwy (obecnie) dla tej Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Rozpoznając zaistniały między stornami spór co do właściwości miejscowej organu podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) nie obejmował zakresem swojej hipotezy "osób trzecich" i stanowił, że – jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Z powyższego (sposobu) sformułowania przepisu wynikała generalna zasada, że właściwość miejscowa organów podatkowych orzekających w zakresie i trybie prawnym Ordynacji podatkowej ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Skoro więc odpowiedzialność osób trzecich należy do spraw - zakresu materialnoprawnego i procesowego – Ordynacji podatkowej, a żaden przepis szczególny nie stanowił o odrębnej właściwości miejscowej organów podatkowych w tych sprawach, to nie ulega wątpliwości, że do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania wymienione w art. 107 Ordynacji ma zastosowanie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza sporem jest, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych właściwym miejscowo dla "P." Spółki z o.o. mającej siedzibę w S. był Pierwszy Urząd Skarbowy w S., który określił w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, a w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako członka zarządu "P." Sp. z o.o - Spółka nie posiadała już siedziby w S. ponieważ w 2003r. przeniosła ją do powiatu m. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, taka zmiana siedziby podatnika (płatnika, inkasenta) nie ma wpływu na właściwość organów do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe z uwagi na subsydiarny (pomocniczy) charakter odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, organem właściwym do orzekania o tej odpowiedzialności będzie bowiem zawsze organ podatkowy, który był właściwy w sprawie poboru od podatnika (płatnika, inkasenta)należności z tytułu zobowiązania podatkowego. Za takim rozwiązaniem przemawia również to, że ten organ w praktyce jest w posiadaniu całości dokumentacji, stanowiącej podstawę do określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Dlatego z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.