I SA/Sz 177/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Asesor WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skarg A.T. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I uchyla zaskarżone postanowienia, II uchyla decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do A. T. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. z tytułu sprzedaży w dniu 19 listopada 2002r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. W dniu [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] określił A. T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 19 listopada 2002r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. [...]. Powyższa decyzja i wszczęcie postępowania wysłane zostały podatniczce na adres w S. przy ul. [...] i wróciły od organu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 24 maja 2006r. z Biura Obsługi Interesanta Urzędu Miejskiego w S., iż A. T. zameldowana była pod adresem w S. na ul. [...] od 27 stycznia 1997r. do 10 stycznia 2003r. W dniu 10 grudnia 2007r. A. T. złożyła odwołanie od powyższej decyzji wraz wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania podatniczka podała, iż z adresu na ul. [...] w S. wymeldowała się w styczniu 2003r. i od tego czasu przebywa za granicą. Nie wiedziała, że organ podatkowy wszczął wobec niej postępowanie podatkowe. O powyższym dowiedziała się w dniu 3 grudnia 2007 r. kiedy w przeglądała księgę wieczystą dotyczącą nieruchomości w S. przy ul. [...] z ujawnionym wpisem o ustanowieniu hipoteki przymusowej związanej z wydaną decyzją podatkową. Wobec powyższego, zdaniem strony, zachowała ona siedmiodniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej. Strona wskazała, ponadto, iż nie z jej winy nastąpiło naruszenie terminu do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji, wobec kierowania do niej korespondencji przez organ na adres, pod którym już od kilku lat nie mieszkała. Podatniczka podała, że organ kierując do niej korespondencje na ul. [...] pozbawił ją fatycznego udziału w sprawie i możliwości obrony jej praw. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z wydruku Centralnego Biura Adresowego oraz przesłuchanie w charakterze świadków jej męża K. T. i matki. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 161 § 1 i § 2, art. 163 § 1 i § 2 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm./ po rozpatrzeniu wniosku A. T., odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. W uzasadnieniu postanowienia, organ przytoczył treść art. 162 i art. 163 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Organ podał, że strona powołuje się na nieskuteczne doręczenie pisma i decyzji, lecz nie może to stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Bowiem powyższy wniosek opiera się na założeniu, iż decyzja od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Ponadto, organ podkreślił, że nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania instytucji z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że pomimo twierdzeń podatniczki, iż wyprowadziła się ona z przedmiotowego lokalu, to do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie dokonała ona aktualizacji adresu zamieszkania / adresu do korespondencji/. Organ przywołał treść art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników / Dz. U. z 2004r., Nr 269, poz. 2681 z późn. zm./ i wywiódł, że to na podatniku, a nie organie spoczywa obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym. Podatniczka nie dopełniła powyższego obowiązku, a ostatnim adresem podanym przez stronę był adres w S. przy ul. [...], gdzie skierowano korespondencję. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podał, że organ I instancji uzyskał informację w Centralnym Biurze Adresowym w W., w Bazie Poltax i w Ewidencji Rejestracji Centralnej SeRCe, iż adres na ul. [...] jest ostatnim adresem zgłoszonym przez podatniczkę. Taki też adres zamieszkania ustalono w toku czynności egzekucyjnych polegających na dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej dla nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. [...]. Organ, odnosząc się do zarzutu strony, iż w styczniu 2003r. wymeldowała się z powyższego adresu, podkreślił, iż wymeldowanie nie można utożsamiać z wyprowadzeniem się spod w/w adresu, a tym samym niezamieszkiwania pod nim. O tym świadczy, zdaniem organu, fakt, iż podatniczka do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zgłosiła nowego adresu. Według organu, podatniczkę obciąża w niniejszej sprawie odpowiedzialność za niedochowanie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Z uwagi, iż podatniczka nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy, organ odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm./ stwierdził, że odwołanie A. T. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 kwietnia 2007r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że decyzja organu i instancji została doręczona podatnikowi pod jej adres zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 9 maja 2007r. W świetle art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin do złożenia odwołania upłynął podatnikowi w dniu 23 maja 2007r. Strona złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji w dniu 10 grudnia 2007r. razem z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Organ wskazał, że powyższy wniosek został przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. rozpoznany negatywnie z uwagi na brak przesłanek z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym konieczne stało się wydanie przez organ niniejszego postanowienia. A. T. złożyła skargę na powyższe postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i wniosła o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie : 1/ art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca nie spełniła przesłanek do przywrócenia jej terminu do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji; 2/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych; 3/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania bez podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i wskazanych świadków. 4/ art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. 5/ art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym orzeczenia ustosunkowania się do dowodów przedstawionych przez stronę. 6/ art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, fakt niezamieszkiwania strony od kilku lat pod adresem na ul. [...] i świadomego kierowania przez organ podatkowy korespondencji na ten nieaktualny adres. W toku postępowania organ prowadził postępowanie niewłaściwie i nie wyjaśnił kwestii miejsca zamieszkania strony, nie przesłuchał jej ani świadków przez nią wnioskowanych i tym samym pozbawił skarżącą możliwości przedstawienia własnych argumentów. Strona wskazała, że organ zastosował do niej art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo, iż może mieć on zastosowanie dopiero po wszczęciu przez organ postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonych postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269z późn. zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie konieczne było rozważnie kwestii prawidłowości doręczenia A. T. przez organ podatkowy decyzji z dnia [...], określającej podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 19 listopada 2002r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. [...]. Bowiem dopiero po ustaleniu prawidłowości doręczenia tejże decyzji może być mowa o przywróceniu terminu do złożenia od niej odwołania. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe stosownie do art. 165 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia 9 marca 2007r., które jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wysłane zostało skarżącej na adres w S. przy ul. [...]. Pomimo wcześniejszego posiadania przez urząd skarbowy informacji o wymeldowaniu się podatniczki z w/w adresu w dniu 10 stycznia 2003r. Stosownie do art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu na dzień wszczęcia postępowania w sprawie poddanej kontroli sądu, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu; § 2 Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia; § 4 Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Ustawodawca w §5, §6 i §7 podał okoliczności, w których wszczynając z urzędu postępowanie organ nie wydaje postanowienia, przy czym to wyłączenie nie dotyczy określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazać należy, że w Ordynacji podatkowej spełniony został postulowany od dawna nakaz sformalizowania momentu wszczęcia postępowania podatkowego. W literaturze podatkowej przyjmuje się, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105) Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle art. 148 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. Zgodnie natomiast z art. 146 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu, przy czym obowiązek ten został nałożony na stronę postępowania, którą osoba fizyczna staje się w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, z dniem doręczenia jej postanowienia o wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. doręczając stronie postanowienie o wszczęciu postępowania, przyjął, że doręczenie nastąpiło na skutek doręczenia zastępczego /dwukrotnego awizowania przesyłki przez doręczyciela pocztowego/, pomimo posiadania informacji, że adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Bezspornie w tej sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie znał tą okoliczność ( brak adresu zamieszkania strony czy adresu do doręczeń) brak było podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe postanowienie doręczone zostało prawidłowo A. T. Brak przedmiotowego doręczenia czyni wadliwym postępowanie, które toczyło się bez udziału strony, tj. A.T. Organ podatkowy winien czynić starania w ustaleniu miejsca zamieszkania podatnika, czego nie zrobił w niniejszej sprawie. Art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników / Dz. U. z 2004r., Nr 269, poz. 2681 z późn. zm./ określa, że na podatniku spoczywa obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym, lecz z powyższego organ podatkowy nie może wywodzić istnienia takich samych konsekwencji, jakie wynikają z art. 146 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przez podatnika obowiązków z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników powoduje jego ewentualną odpowiedzialności z art. 81 Kodeksu karnego skarbowego. W przypadku nie ustalenia miejsca zamieszkiwania podatnika, organ podatkowy może również na podstawie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej. Z tych względów, Sąd stwierdził, że skarżącej nie doręczono skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowanie, nie można więc przyjąć, iż w prawidłowy sposób doręczono jej również decyzję o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie ma mowy o złożeniu przez nią odwołania od w/w decyzji z opóźnieniem, by organ mógł skutecznie orzekać o odmowie przywrócenia terminu do jego złożenia oraz o stwierdzeniu uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Mając powyższe na uwadze, Sąd stosownie do art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Nadto, zgodnie z treścią art. 135 tej ustawy, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Taka sytuacja, powodująca konieczność wyjścia poza granice skargi, zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem organ w zaskarżonych postanowienia naruszył prawo, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, co skutkowało koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Ponadto, konieczne było także wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, celem usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, gdyż było to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.