III SA/Wa 811/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 340 zł (słownie trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów po rozpatrzeniu zażalenia K. K., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007r., oddalające skargę na czynności zabezpieczające. W uzasadnieniu wyjaśnił, że: - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie zabezpieczające na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2007 r., obejmujących zobowiązania K. K. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 i 2003 roku; - Zobowiązany pismem z dnia 15 sierpnia 2007r. wystąpił ze skargą egzekucyjną na czynność zabezpieczającą, przeprowadzoną w dniu [...] lipca 2007 r., a polegającą na zajęciu zabezpieczającym ruchomości, które zostały wyszczególnione w protokole zajęcia, sporządzonym przez poborcę skarbowego; - Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r., skargę oddalił, uznając podniesione w niej zarzuty za bezzasadne; - Zobowiązany w zażaleniu z dnia 7 grudnia 2007 r. postawił zarzut, iż wszczęcie postępowania zabezpieczającego było bezprzedmiotowe, ponieważ złożył on wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu w gotówce w trybie art. 33d pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja". Podniósł także, iż zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zaś organ egzekucyjny wydał postanowienie o przedłużeniu terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W jego ocenie, organ egzekucyjny powinien był odstąpić od wszczynania postępowania egzekucyjnego, bądź dokonać jego zawieszenia do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjęcia depozytu w gotówce. Organ egzekucyjny nie wydał natomiast postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji oraz postanowienia w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia oraz nie wskazał numeru rachunku, na który ma uiścić równowartość zobowiązania podatkowego. Stwierdził również, iż brak było podstaw do wszczynania postępowania zabezpieczającego, gdyż nie uchylał się od wykonywania ciążących na nim obowiązków. Nadto zarzucił naruszenie art. 97 § 1 i 2, art. 98 oraz art. 99 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej "upea", z uwagi na niemożność zajęcia ruchomości, które nie znajdują się we władaniu zobowiązanego. Ponadto stwierdził, że organ egzekucyjny powinien zapewnić minimalny poziom egzystencji podatnika jak też prowadzenie w ograniczonym zakresie działalności gospodarczej w ramach realizacji zasady poszanowania minimum egzystencji zobowiązanego. Minister Finansów utrzymując w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, iż skarga z art. 54 § 1 upea w związku z art. 166b upea przysługuje wówczas gdy stronie nie przysługują inne środki zaskarżenia, a skarga dotyczy samych czynności zabezpieczających. W związku z tym wyjaśnił, że podnoszona przez Zobowiązanego kwestia wszczęcia postępowania zabezpieczającego oraz postępowania egzekucyjnego nie mogła być badana w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 54 upea. Wyjaśnił, że zarzuty o braku podstawy do podjęcia czynności zabezpieczających oraz bezzasadność wszczęcia postępowania zabezpieczającego mogły być podnoszone w postępowaniu wszczętym zarzutami wniesionymi w trybie art. 33 upea, a w postępowaniu wszczętym skargą na czynność zabezpieczającą badaniu i ocenie podlegają wyłącznie okoliczności odnoszące się do czynności dokonanej przez organ egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczenia wymieniony w art. 164 § 4 upea, polegający na zajęciu ruchomości. Minister Finansów, powołując się na przepisy z art. 164 § 4 upea, art. 97-103 upea, art. 97 § 2 upea oraz art. 98 § 1 i § 2 upea wyjaśnił, że zajęcie jest dokonane z chwilą podpisania protokołu zajęcia przez poborcę skarbowego. W przedmiotowej sprawie protokół zabezpieczenia, został sporządzony w dniu 12 lipca 2007 r. i w tej dacie podpisany przez poborcę skarbowego. W związku z tym, czynność zabezpieczająca wywołała skutek prawny w postaci zajęcia zabezpieczającego. Wyjaśnił, że czynności tych dokonano na terenie stacji paliw należącej do zobowiązanego z uwagi na niemożność ich dokonania u zobowiązanego, natomiast informacje o składnikach majątkowych organ egzekucyjny uzyskał z Urzędu Kontroli Skarbowej, który dysponował książkami środków trwałych oraz kartami pojazdów należących do K. K. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z powołanymi przepisami, skuteczność tego zajęcia nie została uzależniona od obecności zobowiązanego przy dokonywaniu tej czynności. W sytuacji nieobecności zobowiązanego odpis protokołu zabezpieczenia doręczany jest mu na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) dalej jako "kpa", w związku z czym zarzut dotyczący braku podpisów świadków nie zasługuje na uwzględnienie. Organ za nieuzasadnione uznał również zarzuty dotyczące samego protokołu zajęcia, czyli niewyraźnego charakteru pisma oraz braku opisu zajętych ruchomości. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia prawidłowo wskazał, że protokół zajęcia spełnia wymogi określone przepisami art. 67 § 4 upea i art. 99 § 1 upea, bowiem w protokole tym wyszczególnionych zostało 16 zajętych ruchomości, w tym 9 środków transportu oznaczonych poprzez wskazanie nazwy pojazdu oraz numeru identyfikacyjnego, co jego zdaniem, było wystarczające do identyfikacji zajętych środków transportu. Odnosząc się do podnoszonej przez Zobowiązanego okoliczności braku znaku ujawniającego na zewnątrz faktu zajęcia stwierdził, iż nie stanowi to podstawy do uznania skargi na czynność zabezpieczającą za zasadną. Niespełnienie bowiem tego wymogu nie czyni zajęcia zabezpieczającego bezskutecznym. Wyjaśnił, iż zajęcia części ruchomości dokonano na podstawie ewidencji środków trwałych, zatem w dniu zajęcia nie było możliwe umieszczenie na tych ruchomościach znaku ujawniającego na zewnątrz ich zajęcie. Czynność ta powinna być dokonana przez organ egzekucyjny w momencie ustalenia miejsca przechowywania tych ruchomości. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny dopełnił czynności określonych w art. 98 § 4 upea, zgodnie z którym, w przypadku zajęcia środka transportu podlegającego rejestracji na podstawie odrębnych przepisów, organ egzekucyjny niezwłocznie zawiadamia właściwy organ prowadzący rejestrację o dokonanym zajęciu. Ponadto stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dowolności w ustaleniu wartości szacunkowej zajętych ruchomości. Przedmiotem zajęcia były bowiem urządzenia i środki transportu, które mogą być oszacowane wyłącznie przez biegłego skarbowego, zgodnie z art. 99 § 3 upea, zdanie drugie i trzecie ustawy. Odnosząc się z kolei do argumentu co do adnotacji poborcy skarbowego o pozostawieniu ruchomości pod dozorem Zobowiązanego, Minister Finansów wskazał, iż nie było możliwe pozostawienie zajętych ruchomości pod jego dozorem ponieważ Zobowiązany nie był obecny podczas dokonywania przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczającej. Poborca skarbowy postanowił, że dozór sprawowany będzie przez K. K., o czym go powiadomił poprzez doręczenie mu odpisu protokołu. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż organ egzekucyjny powinien zapewnić minimalny poziom egzystencji podatnika lub prowadzenie w ograniczonym zakresie działalności gospodarczej w ramach realizacji zasady poszanowania minimum egzystencji Zobowiązanego, Minister Finansów wyjaśnił, iż w art. 8 upea wyszczególnione zostały składniki majątkowe podlegające wyłączeniu spod egzekucji z mocy ustawy. Zgodnie z § 1 pkt 4 upea, egzekucji administracyjnej nie podlegają narzędzia i przedmioty niezbędne do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, z wyłączeniem środka transportu, oraz surowce niezbędne do tej pracy w okresie 7 dni. Zajęte przez organ egzekucyjny środki transportu nie korzystają więc z wyłączenia spod egzekucji z mocy ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2008r. pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie 54 § 5 upea poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że istniały przesłanki do zajęcia ruchomości, stanowiących własność podatnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w zażaleniu, a w szczególności dotyczące niewyraźnego charakteru pisma w protokole zabezpieczenia ruchomości, przez co nie jest możliwe jednoznaczne zweryfikowanie zabezpieczonej ruchomości, na zabezpieczonych ruchomościach nie zamieszczono znaku ujawniającego na zewnątrz faktu zajęcia, w protokole zabezpieczenia w sposób dowolny dokonano wyceny ruchomości, pozbawiając Zobowiązanego prawa przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętych ruchomości. Spowodowało to pozbawienie strony czynnego uczestniczenia w podjętej czynności, co wynika z art. 15 upea, art. 98 § 2 upea ponieważ zobowiązanemu przy dokonywaniu czynności zajęcia nie doręczono odpisu tytułów wykonawczych, które także uprzednio nie zostały mu doręczone. W protokole nie zamieszczono opisu każdej zajętej ruchomości, a jedynie powołano marki samochodów, podczas gdy zgodnie z art. 99 § 1 upea w protokole powinny być wskazane cechy właściwe dla zajmowanych ruchomości, a ponadto organ winien w nim wskazać wartość szacunkową każdej z zajętych ruchomości. Rażąco naruszono art. 97 § 5 upea ponieważ organ egzekucyjny dokonał zajęcia wszystkich wartościowych przedmiotów należących do podatnika bez wstępnego ustalenia ich wartości szacunkowej, co doprowadziło do obciążenia podatnika ponad miarę gdyż wartość zajętych przedmiotów z górą przekracza wartość zobowiązań. Ponadto naruszono przepisy art. 64 § 2 i § 3 upea albowiem naliczono koszty egzekucyjne pomimo nie doręczenia zobowiązanemu w terminie 14 dni od dokonania zajęcia odpisu tytułu wykonawczego, a opłaty za czynności egzekucyjne za zajęcie ruchomości pomimo, że oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny wskazał łączną kwotę kosztów egzekucyjnych, nie wiadomo z jakich tytułów i nie wiadomo w jaki sposób je naliczył. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 97 § 2 upea w wyniku nie zweryfikowania, czy zajęte jedynie w oparciu o uzyskane z wydziału komunikacji informacje ruchomości nadal znajdują się we władaniu zobowiązanego i czy stanowią jego własność i art. 53 § 1 upea poprzez sporządzenie protokółu zajęcia i odbioru ruchomości z naruszeniem wszystkich podstawowych przesłanek i elementów, którym powinien odpowiadać tego rodzaju protokół jak też naruszenie art. 53 § 2 w zw. z art. 98 § 2 upea w wyniku nie doręczenia kwestionowanego protokółu, w czasie gdy powinien być on wraz z tytułami wykonawczymi doręczony zobowiązanemu bezzwłocznie na miejscu przy dokonywaniu tej czynności. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Sąd zobowiązany, przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), do badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, dokonał analizy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2007 r. o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty ciążących na nim zobowiązań, dowód doręczenia tej decyzji oraz zarządzeń zabezpieczenia z dowodem ich doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego. W ocenie Sądu zostały spełnione wszystkie przesłanki do dokonania zajęcia zabezpieczającego, w trybie art. 154 § 1 i 164 § 1 upea. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w B. oddalając skargę K. K. na wykonaną czynność egzekucyjną nie przeanalizował w pełni przedłożonych mu dokumentów pod kątem przepisów, na podstawie których zostały one przeprowadzone. Rozbieżności pomiędzy podstawą prawną, a dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi, powstały w odniesieniu do takich okoliczności jak : 1. Przystąpienia przez poborcę skarbowego do czynności zajęcia zabezpieczającego bez powiadomienia o dacie i miejscu tych czynności pełnomocnika Zobowiązanego, a którego powiadomienia domagał się osobiście Zobowiązany w dniu 10 lipca 2007 r. ( notatka służbowa poborcy podatkowego k – 39 akt). Zobowiązany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustanowił pełnomocnika, udzielając mu pełnomocnictwa ogólnego (k 40 B akt). Postępowanie zabezpieczające jest fragmentem postępowania podatkowego lub kontrolnego – art. 33 § 2 w zw. z § 5 Ordynacji i opiera się na tych samych regułach co postępowanie podatkowe czy kontrolne. Skoro pełnomocnik zobowiązanego podatnika złożył organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnictwo, a podatnik poinformował o tym w dniu 10 lipca 2007 r. poborcę skarbowego, żądając obecności ustanowionego pełnomocnika – ten nie miał podstaw do kwestionowania oświadczeń podatnika co do tej okoliczności, nawet jeżeli nie otrzymał od organu egzekucyjnego kompletu dokumentów. Postępowanie zabezpieczające aczkolwiek regulowane jest ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma swą podstawę w cytowanym art.33 Ordynacji i nie jest postępowaniem egzekucyjnym, wszczynanym wraz z doręczeniem tytułu wykonawczego, a wręcz przeciwnie, zgodnie z art.160 upea nie może zmierzać do wykonania obowiązku. Zgodnie z art. 18 upea w zw. z art. 32 kpa, tak jak i w art. 136 Ordynacji, strona ma prawo działać przez pełnomocnika jak też łącznie z pełnomocnikiem skoro go ustanowiła w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, jako pełnomocnika procesowego. Z tego względu zachowanie Zobowiązanego w dniu 10 lipca 200 r. było uzasadnione gdyż mógł odmówić udzielenia wyjaśnień co do zabezpieczanych ruchomości pod nieobecność pełnomocnika. 2. Dokonanie przez poborcę skarbowego zajęcia zabezpieczającego ruchomości, które nie były fizycznie dostępne dla samego poborcy. Poborca skarbowy zabezpieczył ruchomości nie te, które znajdowały się w miejscu czynności zabezpieczającej lecz ujawnione w wykazie środków trwałych firmy zobowiązanego, do której miał dostęp w Urzędzie prowadzącym postępowanie. Tymczasem zabezpieczeniu podlegają jedynie ruchomości spisane i opisane z natury z jednoczesnym umieszczeniem na nich znaku ujawniającego zajęcie zabezpieczające. Czynność dokonana przez poborcę podatkowego w dniu [...] lipca 2007 r. naruszała przepis art. 98 § 1 i § 3upea, gdyż zajecie ruchomości to opisanie ich w protokole. Jest to zasadniczy błąd tej czynności, powodujący następne uchybienia, pomijając chociażby tę okoliczność, że mogło dojść do zajęcie przedmiotów, których zobowiązany już nie posiadał, wyrejestrowując je wcześniej z wykazu środków trwałych. 3. Sporządzenie protokołu zajęcia zabezpieczającego z istotnymi wadami w postaci braków w opisie zajętych przedmiotów pomimo istnienia w tym względzie precyzyjnej treści przepisu art. 99 § 1 upea, żądającego opisu właściwych cech zabezpieczanego przedmiotu. Przez cechy te rozumie się nie tylko numery fabryczne czy rok produkcji środka produkcyjnego, magazynowego czy transportowego lecz jego aktualny stan zewnętrzny to jest jego kompletację, stopień zużycia i cechy techniczne, rzutujące na wartość przedmiotu. Protokół został sporządzony na druku czynności zajęcia i odbioru ruchomości z niekompletnymi skreśleniami, co sugerowało odmienną czynność egzekucyjną, polegającą na zabezpieczeniu i odbiorze ruchomości. 4. Wykonanie czynności zajęcia zabezpieczającego bez wskazania w protokole wartości wszystkich zajętych przedmiotów, co narusza przepis art. 99 § 2 upea. Było to skutkiem niepowiadomienia Zobowiązanego i jego pełnomocnika o dacie i miejscu czynności. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wartości te mają charakter szacunkowych, a właściwe wartości zostaną ustalone później. Niezupełnie, gdyż zgodnie z art. 99 § 2 upea, Zobowiązany w terminie 5 dni od zajęcia może wnieść skargę na wykazane przez poborcę skarbowego oszacowanie. Dopiero wówczas organ powołuje biegłego skarbowego, który jednak w ten sposób jest już w posiadaniu danych co do dowodów określających wartość środka (art. 99 § 1 upea). Oszacowanie przez poborcę skarbowego w dniu 12 lipca 2007 r. środków trwałych firmy Zobowiązanego wg wartości ewidencyjnej, ujętej księgowo, nie oddaje ich wartości rynkowej, a więc cen ruchomości według których będą one licytowane. Oznacza to, że teoretycznie, mógł zostać naruszony w postępowaniu również przepis art. 97 § 5 upea, nakazujący zajęcie ruchomości jedynie do wartości egzekwowanej od podatnika, bez jej przekroczenia. 5. Pozostawienie otwartej kwestii dozoru zabezpieczanego mienia, co narusza przepis art. 100 § 1 upea i co spowodowało, że zajęte ruchomości przez pewien czas nie były pod dozorem ani Zobowiązanego ani też żadnej innej osoby, pozostając nieoznakowane, na terenie firmy Zobowiązanego. Oddanie pod dozór wymaga wyraźnego pouczenia, stosownie do art. 102 i 103 upea, a więc obecności osoby, której powierza się mienie i którą należy prawidłowo powiadomić o czasie i miejscu czynności zabezpieczającej. W konsekwencji wykonano to znacznie później, przez przesłanie Zobowiązanemu dokumentu, zawierającego formułę pouczającą. W ocenie Sądu zaskarżona czynność zajęcia zabezpieczającego została przeprowadzona z naruszeniem wymienionych przepisów wobec czego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B., akceptując tę czynność – naruszyło przepis art. 54 § 1 i § 3 upea, który daje ochronę zobowiązanemu, przewidując, że przysługuje mu skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, którą wnosi się do organu nadzoru, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, a postępowanie w tej sprawie będzie dwuinstancyjne. Minister Finansów, utrzymując w mocy wadliwe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B., naruszył przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa. Sąd stwierdza więc, że skarga jest zasadna bowiem podniesione w niej zarzuty pokrywają się ze stwierdzonymi przez Sąd uchybieniami jakie wystąpiły przy czynności zajęcia zabezpieczającego ruchomości. Sąd pominął jedynie w analizie zarzuty dotyczące sposobu naliczenia kosztów egzekucyjnych co do których brak jest w aktach stosownych materiałów, a w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej w B. i Ministra Finansów nie poruszono kwestii kosztów skarżonej czynności zajęcia zabezpieczającego. Pozostaje więc ona otwarta dla Dyrektora Izby Skarbowej w B. Naruszenie przez organy nadzoru wskazanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - sposób rozpatrzenia skargi na czynności zajęcia zabezpieczającego ruchomości, wobec czego Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami/, uchylił postanowienie Ministra Finansów i poprzedzające go, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B., orzekając co do niemożności ich wykonania i o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 152 i 200 tej ustawy.