VIII SA/Wa 345/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] września 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc za podstawę art.233 § 1, art. 247 § 1 pkt 4, art. 248 § 1 i 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( DZ.U z 2005 roku, nr 8, poz.60 ze zmianami) dalej jako OrdPU, po rozpatrzeniu odwołania A. S. z dnia 21 lipca 2006 roku, od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 roku nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003 roku nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2003 roku, nr [...] określającą A. C. ( obecnie S.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 1 234,00 zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podnosił, że w dniu [...] lipca 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2003 roku utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2003 roku określającą A. C. (obecnie S.) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 1 234 zł. Od tej decyzji odwołanie złożyła A. S. w którym wnosiła o uchylenie w całości decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu odwołania wyjaśniała, że w dniu [...] lutego 2003 roku po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Drugi Urząd Skarbowy w R. wydał decyzję, znak [...], którą określił dla odwołującej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 1 234 zł. Od tej decyzji podatnik nie wniósł odwołania w związku z czym uzyskała ona przymiot decyzji ostatecznej. Następnie Drugi Urząd Skarbowy w R. wszczął ponownie postępowanie w tej samej sprawie i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu [...] maja 2003 roku wydał kolejną decyzję znak [...] określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w tej samej wysokości. Od wyżej wymienionej decyzji A. S. wniosła odwołanie w którym wnosiła o uchylenie decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] września 2003 roku, znak [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została oddalona wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 roku w sprawie III SA 2874/03. Zdaniem odwołującej się w obu przypadkach była ona stroną postępowania, a decyzje dotyczą tego samego okresu, podatku oraz orzekają zobowiązanie w tej samej wysokości. A. S. zajęła stanowisko, że decyzja z dnia [...] września 2003 roku dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jej zdaniem istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, gdyż zachodzi przesłanka z art.247 § 1 ordynacji podatkowej – orzeczenie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Argumentowała, że decyzję z dnia [...] lutego 2003 roku otrzymała od pełnomocnika M. J.. W związku z tym, jej zdaniem organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do twierdzenia, że strona jej nie otrzymała. Zdaniem odwołującej decyzja rodzi skutki prawne z dniem jej wydania, podlega natychmiastowemu wykonaniu, a określone kwoty zobowiązania jeśli nie było wpłacone, powoduje powstanie zaległości. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, że w 1997 roku A. C. ( obecnie S.) uzyskała dochód ze sprzedaży akcji C. "W. ‘’ SA otrzymanych w drodze darowizny od matki A. C. w wysokości 7 561,16 zł. Z dochodu tego nie rozliczyła się, nie złożyła zeznania rocznego i nie wpłaciła należnego podatku. W dniu 6 grudnia 2002 roku upoważniła M. J. do reprezentowania jej we wszystkich czynnościach prowadzonych przez Drugi Urząd Skarbowy w R. W związku z tym organ podatkowy traktował, stosownie do art. 136 i 137 OrdPU M. J. jako jej pełnomocnika w toczącym się postępowaniu podatkowym, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2003 roku, określającej A. C. ( S.) wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 1 234 zł. Powyższa decyzja została odebrana przez M. J. w dniu 10 marca 2003 roku, który pismem z dnia 19 marca 2003 roku poinformował, że od dnia 30 grudnia 2002 roku nie jest pełnomocnikiem A. C. oraz, że od tego dnia nie ma z nią kontaktu i nie przekazał jej przedmiotowej decyzji. Z tego względu w ocenie organu podatkowego należy uznać, że decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2003 roku nie została skutecznie doręczona stronie w świetle art. 145 OrdPU. Z tego też względu nie ma jej w obrocie prawnym, a więc nie może być przedmiotem jakiegokolwiek postępowania – wbrew stanowisku odwołującej. Jednocześnie organ zauważył, że stosownie do art.212 OrdPU organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, a nie wydania. Z tego tez względu Drugi Urząd Skarbowy wszczął ponownie postępowanie w tym samym zakresie w wyniku którego została wydana decyzja z dnia [...] maja 2003 roku określająca A. C. ( obecnie S.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 1 234 zł, skutecznie doręczona nowemu pełnomocnikowi M. S. Odwołanie od tej decyzji złożyła A. C. ( obecnie S.). Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania w dniu [...] września 2003 roku wydał decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na tę decyzję skargę skarżąca złożyła skargę do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 roku, syg. akt III SA 2874/03 oddalił skargę. W ocenie organu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003 roku nie jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 OrdPU, ani żadną inną wymienioną w przepisie art. 247 § 1 OrdPU. Z tego też względu w ocenie organu odwoławczego zarzutu podnoszone w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Skargę na decyzję organu odwoławczego wniosła A. S. jako wydaną z rażącym naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 OrdPU poprzez błędną interpretację tegoż przepisu. Z uwagi na powyższe wnosiła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podnosiła, że Drugi Urząd Skarbowy w R. po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu [...] lutego 2003 roku wydał decyzję znak [...], którą określił wysokość jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 1 234 zł. Od tej decyzji nie wniosła ona odwołania, a zatem zgodnie z art. 128 OrdPU, po upływie terminu o którym mowa w art. 223 § 2 OrdPU uzyskała ona przymiot ostateczności. Podnosiła, że następnie Drugi Urząd Skarbowy wszczął ponownie postępowanie w tej samej sprawie i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu [...] maja 2003 roku wydał kolejną decyzję, którą ponownie określił wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w tej samej wysokości. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, która po jego rozpatrzeniu decyzją z dnia [...] września 2003 roku utrzymała decyzję organu pierwszej instancji. Następnie skarżąca na tę decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który jej skargę oddalił wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 roku. W ocenie skarżącej w obrocie prawnym funkcjonują dwie ostateczne decyzje administracyjne dotyczące tej samej strony i tego samego przedmiotu. Decyzja ostateczna z dnia [...] lutego 2003 roku wydana przez Drugi Urząd Skarbowy oraz decyzja ostateczna Izby Skarbowej z [...] września 2003 roku określają zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych kwocie 1 234 zł za 1997 rok dla skarżącej. Zatem w ocenie skarżącej decyzja z dnia [...] września 2003 roku dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Skarżąca podnosiła, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia [...] września 2003 roku nie postawiła zarzutu nieważności tej decyzji, a w aktach sprawy nie było decyzji z [...] marca 2003 roku, przez co Sąd nie rozpatrywał naruszenia przez organy przepisu art. 247 § 1 pkt 4 OrdPU. W tej sytuacji zdaniem skarżącej nie ma żadnych przeciwwskazań do wszczęcia przez organy podatkowe postępowania, rozpatrzenia zarzutów oraz stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Skarżąca podnosiła, że twierdzenie organu podatkowego, iż decyzja z [...] lutego 2003 roku nie została jej skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego jest chybione i nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i prawnym. Argumentowała, ze decyzję z [...] lutego 2003 roku otrzymała i jako dowód załącza ją do skargi. Z tej racji nieuprawnione jest twierdzenie organu, iż ta decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Jej zdaniem skuteczne doręczenie następuje w chwili doręczenia decyzji stronie, a w przypadku ustanowienia pełnomocnika temu pełnomocnikowi. Późniejsze zawiadomienie organu podatkowego o zrzeczeniu się pełnomocnictwa nie rodzi skutków prawnych, a rodzi je dopiero od chwili powzięcia informacji przez organ podatkowy. W przeciwnym przypadku dochodziłoby do irracjonalnych sytuacji kiedy strona zawiadamia o ustanowieniu lub cofnięciu pełnomocnictwa z datą wsteczną i na tej podstawie próbuje dochodzić nieważności czynności dokonanych przez organ podatkowy. Ponadto zdaniem skarżącej jeżeli organ podatkowy uznał, że nie było skutecznego doręczenia decyzji, to powinien ją wysłać na jej adres. W ocenie skarżącej decyzja z dnia [...] lutego 2003 roku spełnia wszelkie wymagania przepisu art. 128 OrdPU, a zatem jest decyzją ostateczną o której mowa w art. 247 § 1 OrdPU. W ocenie skarżącej w sprawie wydano dwie decyzje ostateczne, co wyczerpuje przesłanki określone w art.247 § 1 pkt 4 OrdPU. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga A. S. nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U nr 153 , poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwana dalej jako p.p.s.a. [ DZ.U nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jak stanowi przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu postawiony przez skarżącą zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 4 OrdPU należy uznać za chybiony. Przywołany przepis daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji gdy dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia, że w obrocie prawnym nie funkcjonują dwie decyzje ostateczne określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób za 1997 rok w kwocie 1 234 zł dla skarżącej jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Należy zauważyć, iż ustanowiony przez skarżącą w toku postępowania przed organem w dniu 6 grudnia 2002 roku pełnomocnik M. J. został przez nią zawieszony w dniu 30 grudnia 2002 roku. O fakcie zawieszenia swojego pełnomocnika skarżąca poinformowała organ podatkowy w dniu 3 stycznia 2003 roku( prezentata przyjęcia pisma przez organ, informacja M. J. o wysłaniu odwołania do organu przez skarżącą). Tak więc biorąc pod uwagę treść art. 137 § 4 OrdPU w związku z art. 101 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny( DZ.U nr 16, poz. 93 ze zmianami) i art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego( DZ.U nr 43, poz. 296 ze zmianami) z chwilą zawiadomienia organu przez skarżącą o zawieszenia pełnomocnictwa nie mógł on jej reprezentować przed organem podatkowym. Mimo, iż skarżąca użyła zwrotu zawieszenie, a nie odwołanie, to skutkiem tego była sytuacja braku umocowania M. J. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym. Kwestia braku umocowania pełnomocnika M. J. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym była jednoznacznie rozumiana zarówno przez skarżącą, jak i przez M. J. co wynika z jego pisemnego oświadczenia przysłanego w dniu 21 marca 2003 roku do organu. Tak więc, po dacie 3 stycznia 2003 roku wszystkie rozstrzygnięcia podejmowane i doręczane byłemu pełnomocnikowi skarżącej nie odniosły skutku prawnego w stosunku do skarżącej. Z tego też względu dokonana przez organ ocena, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 roku – znak [...] w świetle regulacji art. 212 OrdPU (w wersji na datę wydania i doręczania ) nie weszła do obrotu prawnego jest trafna. Powołany przepis stanowił, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5. Art. 212 OrdPU określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim moment doręczenia stronie postępowania, bądź pełnomocnikowi jeśli on reprezentuje stronę. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji aby było skuteczne musi odbyć się według zasad określonych w art. 144- 154c OrdPU. Doręczenie w niniejszym postępowaniu decyzji w dniu 10 marca 2003 roku, osobie która nie była pełnomocnikiem, o czym skarżąca w dniu 3 stycznia 2003 roku poinformowała organ, nie mogło odnieść skutku prawnego. Sam fakt, iż strona weszła w fizyczne posiadanie przedmiotowej decyzji nie może rodzić skutków prawnych i nie ma podstaw do uznania, iż taka decyzja została skutecznie doręczona. Stanowisko prezentowane w skardze w tym zakresie w ocenie Sądu nie znajduje umocowania w przepisach prawa. Wobec ustalenia przez organ, iż po dniu 3 stycznia 2003 roku nie weszły do obrotu prawnego wszystkie rozstrzygnięcia organu w ramach toczącego się postępowania podatkowego, ponieważ nie zostały skutecznie doręczone stronie, to organ miał podstawy aby wszcząć i przeprowadzić postępowanie podatkowe określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok dla skarżącej. W świetle niewadliwych ustaleń i dokonanej oceny prawnej, organ prawidłowo zastosował przepis art. 247 § 1 pkt 4 OrdPU. W sytuacji gdy do obrotu prawnego nie weszła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 roku, to nie można skutecznie postawić zarzutu, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003 roku jest decyzją dotyczącą sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W związku z tym należy zgodzić się z organem, iż nie zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wyżej powołanej ponieważ nie zachodziła żadna z przesłanek art. 247 § 1 OrdPU, w tym wskazywana przez skarżącą. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. Z tych też względów biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak na wstępie.