II FSK 1986/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 637/08 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 637/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 20 marca 2008 r. w przedmiocie nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy administracyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał, że Burmistrz Miasta i Gminy K. decyzją z dnia 29 stycznia 2008 r. dokonał wymiaru łącznego podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 1.238 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik nie zgodził się z wymiarem podatku od nieruchomości w kwocie 526, 56 zł za grunty oznaczone jako drogi o pow. 2.194 m². Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. – po rozpoznaniu odwołania podatnika - utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 13, poz. 969; zwanej dalej:u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie użytki gruntowe wykazywane w ewidencji gruntów i budynków poza użytkami rolnymi i gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych oraz lasami. Prawidłowo zatem, w ocenie organu drugiej instancji, dokonano naliczenia podatku od nieruchomości wobec podatnika na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę Powiatowego w K., w której to grunty o łącznej powierzchni 2.194 m² sklasyfikowane są jako "dr" czyli zaliczone do użytku gruntowego o nazwie "droga". Podkreślono również, że grunt należący do podatnika nie należy do żadnej kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.). W skardze do Sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 2 u.p.o.l. Zdaniem podatnika, przedmiotowa droga jest budowlą związaną z prowadzeniem działalności rolniczej, a nie gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę – podkreślił, że skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego położonego w N. W skład tego gospodarstwa wchodzą działki nr [...] łącznej powierzchni 2.194 m². Sporny grunt w ewidencji gruntów i budynków oznaczony jest symbolem "dr", oznaczającym drogi zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454). Zdaniem Sądu, sporne grunty wobec oznaczenia w ewidencji symbolem "dr" nie są gruntami rolnymi wyłączonymi z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest to teren komunikacji (droga). Bezsporne jest, że przedmiotowy teren wykorzystywany jest jako droga wewnętrzna (dojazdowa do gruntów rolnych) w rozumieniu przepisu art. 8 ustawy o drogach publicznych. Jest to droga polna wykorzystywana wyłącznie dla celów rolniczych. Jak ocenił Sąd w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. nr 207, poz. 2016 ze zm.) polna droga nie jest budowlą. Nie posiada bowiem żadnej instalacji i urządzeń, które zapewniałyby całość techniczno-użytkową obiektu. W szczególności nie posiada wydzielonego liniami granicznymi pasa drogowego, jezdni, chodnika, korony drogi itp. W ocenie Sądu, w świetle wpisu do ewidencji spornych gruntów jako drogi organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, iż grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 marca 2008 r. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu przez WSA iż grunty, na podstawie § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków "oznaczone symbolem "dr" jako drogi - nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, a tym samym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów nakazuje grunty oznaczone symbolem "dr" kwalifikować jako budowle i o ile drogi te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, na podstawie art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., przez wykładnię a contrario nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że drogi publiczne i drogi wewnętrzne oznaczone są w ewidencji gruntów tym samym symbolem "dr". Rozważania WSA, co do elementów drogi, które miałyby decydować o ujęciu drogi jako budowli i o wykluczeniu z tej kategorii "dróg polnych" jest bezprzedmiotowa. Dla organów podatkowych podstawą wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów, a dane te są jednakowe dla wszystkich rodzajów dróg oznaczonych symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie o jej wyniku decydowało właściwe zakwalifikowanie gruntu ze względu na zaliczenie ich do określonych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decydujące znaczenie w tym zakresie należało przyznać zapisom ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z treścią przepisów prawa materialnego (o czym będzie mowa w dalszej części) o tym czy dana nieruchomość gruntowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, czy też podatkiem leśnym przesądza zawarta w ewidencji gruntów klasyfikacja. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Podważenie ustaleń przyjętych w tym zakresie przez organy podatkowe obu instancji i zaaprobowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji mogło nastąpić wyłącznie w ramach zarzutu skargi kasacyjnej wywiedzionego z podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. Strona wnosząca skargę kasacyjną na podstawie adekwatnych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej i p.p.s.a. nie kwestionuje w niej ustaleń (organów podatkowych) i ocen (sądowych) w przedmiocie stanu faktycznego sprawy, który przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań przekazanych do obowiązywania przepisami art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Uniemożliwiono tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu weryfikację przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy opierającego się w swojej zasadniczej części na zapisach ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji i niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego położonego w N. W skład tego gospodarstwa wchodzą działki nr [...] o łącznej powierzchni 2. 194 m². Sporny grunt w ewidencji gruntów i budynków oznaczony jest symbolem "dr". W konsekwencji powyższych konstatacji za prawidłową należy uznać wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że grunty należące do strony oznaczone symbolem "dr" nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkowi od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane prowadzeniem działalności gospodarczej. W słowniczku zawartym w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje się budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego: obiektem budowlanym jest: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami – technicznymi, b) budowlę stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; c) obiekt małej architektury. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi budowla, rozumiana jako obiekt budowlany będący budowlą wraz ze związanymi z nią instalacjami i urządzeniami. Art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wraz z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego odwołują się pojęciowo do definicji legalnej budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W rozumieniu powyższego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle powyższych przepisów budowlami są zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego: obiekty budowlane oraz części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dojazd do gruntów rolnych (droga polna) nie stanowi w świetle powyższych przepisów budowli. Wykładnia funkcjonalna nakazuje rozumieć drogę jako budowlę, gdy stanowi wytyczoną trasę wyposażoną w urządzenia techniczne, dostosowaną do ruchu środków transportu, ewentualnie poruszania się ludzi i zwierząt (NSA z dnia 15 kwietnia 2005 r., OSK 1400/04 https//cbois.nsa.gov.pl). Potwierdza ją także definicja drogi zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którą przez drogę należy rozumieć – budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Sporny grunt będący własnością skarżącego oznaczony jako droga nie mieści się także w definicji drogi publicznej, którą jest droga zaliczona na podstawie ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne (art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). Nie podlega też tak jak "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art.2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nietrafny jest w świetle powyższych konstatacji także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni tej normy prawnej; powołał się na ten zapis wskazując na klasyfikację jakiej podlegają grunty należące do skarżącego w świetle cyt. rozporządzenia: tereny komunikacyjne - drogi oznaczone symbolem "dr". Podkreślić także należy, że ewentualne podważenie zapisów (znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków, a przyjętych na podstawie cyt. rozporządzenia) bądź też ich zmiana mogła nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji (Starostą Powiatowym w K.), a nie przed organami podatkowymi czy też Sądem. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.