I SA/Op 170/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza G. z dnia 1 kwietnia 2005 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 216.182,96 złotych; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz skarżącej kwotę 9.362 złote (dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt dwa zł 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.], którą uchylono zaskarżoną odwołaniem strony: A spółka z o.o. z siedzibą w G. [dalej: Spółka] decyzję Burmistrza Gminy G. z dnia [...] nr [...] w części określającej Spółce wysokość ulgi podatkowej i odsetki za zwłokę w podatku od nieruchomości za 2004 r., utrzymując w mocy tę decyzję w części określającej wysokość tego podatku w kwocie 216.182,96 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz G. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe po złożeniu przez nią w dniu 15 stycznia 2004 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2004, w której wykazała ona zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł powołując się na zwolnienie wynikające z § 1 uchwały nr XXXVI/231/01 Rady Miejskiej w G. z dnia 29 marca 2001 r. nr w sprawie ulg w podatku od nieruchomości i tworzenia preferencyjnych warunków do podejmowania działalności gospodarczej na terenie gminy G. – [dalej: Uchwała]. Spełnienie warunku określonego w tym przepisie uzasadniała faktem, że w 2003 r. wydatkowała na inwestycje kwotę 1.081.312,90 zł (netto) i zatrudniła wymaganą liczbę pracowników, t.j. łącznie z przejętymi pracownikami zatrudnionymi uprzednio w przedsiębiorstwie FPU B D. C., według stanu na 31 grudnia 2003 r., 229 pracowników. Powołany § 1 Uchwały przewidywał w ust. 1 całkowite zwolnienie z podatku od nieruchomości na okres 3 lat podmiotów gospodarczych, które na terenie gminy G. zainwestują w utworzenie nowych miejsc pracy kwotę co najmniej 0,5 mln zł i zatrudnią co najmniej 20 pracowników (w ust. 2 odpowiednio: kwotę 1 mln zł i co najmniej 50 pracowników ze skutkiem w postaci zwolnienia w podatku na okres 5 lat). W wyniku tego postępowania Burmistrz G. decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. na kwotę 270.228,70 zł podając, że nie spełniła ona kryteriów określonych w § 1 Uchwały, bowiem nie doszło do wzrostu zatrudnienia o minimum 20 pracowników mimo bezspornego poniesienia nakładów inwestycyjnych w wysokości 1.150.051,73 zł. W następstwie odwołania Spółki decyzja powyższa została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania przez organ I instancji celem jednoznacznego ustalenia, czy zainwestowane przez Spółkę kwoty przeznaczone zostały na utworzenie nowych miejsc pracy, jak wymagała tego uchwała w § 1, który to przepis według Kolegium został nadto wadliwie zinterpretowany poprzez nałożenie wymogu wzrostu zatrudnienia o określoną liczbę pracowników, podczas gdy przesłanka taka wynika z treści § 2, a nie § 1 Uchwały; ponadto nie rozważono spełnienia warunków zwolnienia określonych w § 2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz G. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 i § 3, art. 47 § 3 i 207 § 1 o.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.) – dalej:[u.p.o.l.] i § 1 i § 2 pkt c Uchwały określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. na kwotę 216.182,96 zł, wysokość ulgi w tym podatku w wysokości 54.045,74 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 24.990 zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca nie spełniła jednego z warunków całkowitego zwolnienia od podatku od nieruchomości określonych w § 1, a mianowicie poniesione nakłady inwestycyjne w wysokości 1.081.312,90 zł netto nie spowodowały wzrostu zatrudnienia powyżej minimalnego progu określonego w Uchwale (co najmniej 20 pracowników), bowiem przyrost stanowisk pracy mierzony liczbą zatrudnionych pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy wyniósł tylko 5,34 zamiast wymaganych 20. Ponieważ zgodnie z przyjętą w § 1 konstrukcją zwolnienia istotny jest moment zainwestowania, zachodziła badano wpływ poniesionych nakładów na przyrost miejsc pracy w okresie ponoszenia tych wydatków (od września do grudnia 2003 r. jako czasu dokonywania przez Spółkę inwestycji). Równocześnie organ ustalił, że w okresie od 31 grudnia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. stan zatrudnienia (w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy) zwiększył się o ponad 20 pracowników (ze 182,49 do 229,50, t.j. o 47,01), co zgodnie z § 2 lit. c Uchwały dało podstawę do zastosowania wobec Spółki zwolnienia polegającego na obniżeniu o 20 % należnego podatku na okres 4 lat. Stosując stawki podatku określone w uchwale Rady Miejskiej G. z dnia 3 grudnia 2003 r. nr XII/101/03 i niekwestionowaną podstawę opodatkowania (powierzchnię gruntów, budynków i wartość budowli) określono wysokość należnego podatku na kwotę 270.228,70 zł, wysokość ulgi w postaci 20% obniżenia podatku na 4 lata w wysokości 54.045,70 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 24.990 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie § 1 w związku z § 4 Uchwały wskutek ich wadliwej wykładni, dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych oraz wadliwe uzasadnienia decyzji, w tym w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę i w rezultacie domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i "orzeczenie zerowej stawki podatku od nieruchomości". Zarzuciła w szczególności błędną interpretację postanowień § 1 Uchwały, uzależniającą całkowite zwolnienie z podatku od przyrostu zatrudnienia, podczas gdy przepis ten nie wymaga przyrostu stanowisk pracy jako skutku poczynionych inwestycji, lecz utworzenia miejsc pracy; takie wadliwe rozumienie przepisu skutkowało bezpodstawnym ograniczeniem analizy stanu zatrudnienia wyłącznie do okresu pomiędzy wrześniem i grudniem 2003 r., podczas gdy skarżąca pomiędzy listopadem 2002 r. a grudniem 2003 r. utworzyła 229 stanowisk pracy, zatrudniając taką właśnie liczbę pracowników. Zwrócono uwagę na sprzeczność przyjętej wykładni z wykładnią zaprezentowaną przez SKO we wcześniejszej decyzji uchylającej pierwsze rozstrzygnięcie Burmistrza, gdzie organ odwoławczy wyraźnie wskazał na konieczność rozróżnienia pomiędzy pojęciem "zatrudnienie" (§ 1) i "zwiększenie zatrudnienia" (§ 2). Obowiązkiem organu podatkowego powinno być ustalenie związku pomiędzy nakładami inwestycyjnymi w 2003 r. a utworzeniem nowych miejsc pracy, nie zaś ocena przyrostu zatrudnienia. Zdaniem skarżącej poczynione przez nią inwestycje w okresie od 16 września 2003 r. do końca 2003 r. w wysokości 1.150.969,94 zł brutto (1.081.312,90 zł netto) dały zatrudnienie co najmniej 124 osobom, nie licząc pracowników pośrednioprodukcyjnych, zatrudnionych w administracji oraz tych, które pracowały wówczas na dzierżawionych maszynach i urządzeniach. Ponadto zarzucono naruszenie art. 54 o.p. wskutek bezpodstawnego obciążenia skarżącej obowiązkiem zapłaty odsetek oraz naruszenie art. 210 § 4 o.p. wskutek braku wskazania sposobu ich naliczenia i okresu, za jaki zostały naliczone. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją [...] z dnia [...] uchyliło decyzję Burmistrza w części określającej wysokość ulgi w podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a w pozostałym zakresie, czyli w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano na stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Spółka zawiązana umową z dnia 6 czerwca 2002 r. nabyła aktem notarialnym z dnia 16 września 2003 r. od syndyka masy upadłości zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów) C S.A.- Zakład nr 1 za cenę 816.918,21 zł; do czasu tego nabycia Spółka władała tym przedsiębiorstwem na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 sierpnia 2003 r. Wcześniej, bo z dniem 31 października 2002 r., przejęła należności i zobowiązania przedsiębiorstwa PHU B D. C., wniesionego jako aport do Spółki, przejmując też zatrudnionych w tym przedsiębiorstwie pracowników, co obrazowały meldunki o działalności gospodarczej DG-1 i deklaracje ZUS DRA. Z dokumentów tych wynikało, że w grudniu 2002 r. zatrudnienie w Spółce wynosiło 182,49 pracowników, osiągając w grudniu 2003 r. poziom 229,50 pracowników – w przeliczeniu na pełny etat. Od września do grudnia 2003 r. zatrudnienie w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy wzrosło o 5,34 pracowników. W grudniu 2003 r. Spółka nabyła maszyny i urządzenia za łączną kwotę 334.051,73 zł brutto (netto - 273.812,90 zł). Dokonując wykładni spornego § 1 Uchwały wskazano, że określone w nim warunki zwolnienia z podatku od nieruchomości: "zainwestują..." i "zatrudnią..." muszą być postrzegane w znaczeniu systematyzującym, według kolejności, jaką ustanowił prawodawca, co powoduje, że dla skorzystania z ulgi podatkowej unormowanej w § 1, przy zastosowaniu ścisłej wykładni tego przepisu wymaganej przy interpretacji wszelkich ulg i zwolnień podatkowych, warunkiem jest zainwestowanie określonej kwoty na wskazany cel (na utworzenie nowych miejsc pracy) i następcze (równoczesne albo późniejsze) zatrudnienie określonej minimalnej liczby pracowników. Ponieważ uchwała nie definiuje pojęcia "utworzenie nowych miejsc pracy", uzasadnione jest odwołanie się do reguł języka polskiego, a według znaczenia słownikowego "utworzyć" to ustanowić, zorganizować, ukonstytuować, natomiast "nowy" to świeżo powstały, świeżo założony, od niedawna istniejący, dotychczas nieznany. Oznacza to, że od momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych przekraczających określony próg kwotowy i w związku z tymi nakładami niezbędne było utworzenie nowych (świeżo powstałych) miejsc pracy w liczbie co najmniej 20 (ust. 1 § 1 Uchwały). Analizie winien być zatem poddany stan zatrudnienia w okresie od 16 września 2003 r. (data dokonania inwestycji) do końca 2003 r., przy uwzględnieniu kryterium celu inwestycji, t.j. utworzenia nowych miejsc pracy. Przed zakupem od syndyka zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżąca zatrudniała w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy 224,36 pracowników, a w grudniu 2003 r. 229,5 pracowników (wzrost o 5,24). Podkreślono, że ci pracownicy nie byli zatrudnieni na nowo utworzone miejsca pracy, lecz kontynuowali zatrudnienie na miejscach pracy istniejących w Spółce już wcześniej, czyli przed nabyciem Zakładu nr 1 dzierżawionego przez Spółkę do 16 września 2003 r. Tym samym nie doszło do utworzenia nowych miejsc pracy, jako następstwa dokonywanych inwestycji, w liczbie wymaganej przez § 1 Uchwały (co najmniej 20 takich miejsc) i nie było możliwe zastosowanie zwolnienia w nim przewidzianego. Natomiast uwzględniając regulację zawartą w § 2 Uchwały oraz dane dotyczące poziomu zatrudnienia na początek i koniec 2003 r. oraz przy braku negatywnej przesłanki określonej w § 5 Uchwały stwierdzono, że Spółka nabyła prawo do częściowego zwolnienia z podatku (obniżenia o 20%), gdyż jedynym kryterium w tym przepisie przewidzianym jest zwiększenie zatrudnienia o wymaganą liczbę osób w roku poprzedzającym rok podatkowy. Ten warunek skarżąca spełniła, zwiększając zatrudnienie w całym 2003 r. o ponad 20 osób (w styczniu 2003 r. 186,8 pracowników, a w grudniu 2003 r. - 229,5), co wyczerpuje przesłankę uprawniającą do obniżenia podatkuo 20% przez okres 4 lat od roku 2004 poczynając (§ 2 lit. c w związku z § 4 Uchwały). W związku z zarzutami odwołania o niekonsekwencji organu podatkowego I instancji przyjmującego – przy badaniu poziomu zatrudnienia dla oceny przesłanek z § 1 – okres od 16 września 2003 r. do końca 2003 r., a przy ocenie kryteriów zwolnienia z § 2 – stan zatrudnienia w całym 2003 r., organ odwoławczy wskazał na prawidłowość takich ustaleń i podniósł, że wynika to z odrębnych przesłanek zwolnienia zawartych w każdym z tych przepisów; w § 1 prawo do ulgi związane jest z dokonaniem inwestycji, stąd należy badać wpływ tych inwestycji na wzrost zatrudnienia będący skutkiem utworzenia nowych miejsc pracy, natomiast w § 2 jedynym warunkiem jest przyrost zatrudnienia, który w świetle § 4 Uchwały winien być oceniany na przestrzeni całego 2003 r. Równocześnie organ odwoławczy stwierdził, że zawarte w decyzji organu podatkowego I instancji rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości tejże ulgi było niezasadne, gdyż prawo do tej ulgi przysługuje podmiotowi gospodarczemu z mocy prawa, podobnie jak rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę, ponieważ odsetki te naliczane są przez podatnika, a nie przez organ podatkowy. Uzasadniało to uchylenie rozstrzygnięć organu I instancji we wskazanym zakresie. Zaakceptowano również prawidłowość zastosowanych stawek podatkowych i podstawy opodatkowania. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza G. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 216.182,96 zł, nie kwestionując rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości ulgi i należnych odsetek. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 1 w związku z § 4 Uchwały polegające na błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do formułowania przesłanek w nich nie zawartych, jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120-122 i 187 § 1, art. 191 o.p. przez: niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia znaczenia umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą z syndykiem masy upadłości C S.A. w G. oraz skutków prawnych rozwiązania tej umowy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek niezbadania i niewyjaśnienia w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego w wyniku uznania, że zdarzenia zaistniałe przed dniem 16 września 2003 r. (nabycie zakładu) a w szczególności zatrudnienie przez skarżącą określonej liczby pracowników, nie powinny być uwzględniane przy ocenie nabycia uprawnień do całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2004 r., interpretację przepisów Uchwały na niekorzyść skarżącej mimo zapewnień przewodniczącego Rady Miejskiej w G. o spełnieniu przez skarżącą warunków do całkowitego zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że błędna interpretacja § 1 Uchwały polegała na uzależnieniu całkowitego zwolnienia z podatku od przyrostu zatrudnienia, podczas gdy przepis ten nie wymaga przyrostu stanowisk pracy jako skutku poczynionych inwestycji, lecz utworzenia miejsc pracy. Czym innym jest przyrost stanowisk pracy a czym innym ich utworzenie. Wadliwe utożsamianie tych różnych pojęć spowodowało bezpodstawne ograniczenie analizy stanu zatrudnienia wyłącznie do okresu pomiędzy wrześniem a grudniem 2003 r., podczas gdy Spółka pomiędzy listopadem 2002 r. (zatrudnienie pierwszych pracowników) a grudniem 2003 r. utworzyła 229 stanowisk pracy, taką liczbę pracowników na nich zatrudniając. Powołując się na wykładnię § 1 Uchwały przedstawioną przez organ odwoławczy przy pierwszym rozpatrzeniu sprawy (od której organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odstąpił naruszając przez to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych) zarzuciła, że należało zbadać związek pomiędzy nakładami a utworzeniem nowych miejsc pracy, a nie oceniać przyrost zatrudnienia. Zarzucono również błędne ustalenie stanu faktycznego, ponieważ organy nie kwestionując istnienia umowy dzierżawy nieruchomości pominęły analizę obowiązków stron wynikających z tej umowy jak i skutków jej rozwiązania w zakresie dalszego istnienia bądź likwidacji dotychczasowych miejsc pracy. Tymczasem dzierżawa ta wygasła w dniu sprzedaży nieruchomości powodując likwidację stanowisk pracy, pomimo dalszego trwania stosunków pracy z pracownikami zatrudnionymi przed 16 września 2003 r. Po wygaśnięciu umowy dzierżawy wszystkie miejsca pracy są zdaniem skarżącej miejscami nowo utworzonymi. Według Spółki wymagany minimalny stan zatrudnienia, o jakim mowa w § 1 Uchwały, nie musi być następstwem i skutkiem zainwestowania w utworzenie nowych miejsc pracy. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że prawodawca chciał zróżnicować pojęcie "zatrudnienia", o którym mowa w § 1, od pojęcia "zwiększenia zatrudnienia" użytego w § 2 Uchwały. Stawiając te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z zasądzeniem kosztów postępowania, domagając się nadto przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - przewodniczącego Rady Miejskiej w G. a w późniejszym piśmie procesowym - z opinii prawnej zespołu pracowników naukowych Uniwersytetu w Białymstoku wyjaśniającej spełnienie warunków do całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2004 r., o przeprowadzenie dowodu z umowy dzierżawy z dnia 1 sierpnia 2003 r. i protokołu zdawczo-odbiorczego z tego samego dnia na okoliczność, że skarżąca utraciła prawo do używania przedmiotu dzierżawy z dniem 16 września 2003 r. Odwołując się do treści opinii prawnej uzupełniła argumentację skargi podnosząc, że organy podatkowe błędnie dokonały celowościowej, a nie językowej wykładni Uchwały i że jej zdaniem użyte w niej terminy "zatrudnić" oraz "zwiększyć stan zatrudnienia" nie mają tożsamego znaczenia. Ponowiła twierdzenie, że z faktu rozwiązania umowy dzierżawy wynika wniosek, iż Spółka jako dotychczasowy dzierżawca straciła tytuł prawny do faktycznego władania dzierżawioną rzeczą (rozwiązanie umowy dzierżawy skutkowało utratą prawa do użytkowania przedsiębiorstwa), nie mogła więc prowadzić działalności produkcyjnej i w efekcie nastąpiła likwidacja stanowisk pracy, choć bez rozwiązywania umów o pracę z pracownikami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie podniosło, że – wbrew zarzutom skargi – przy interpretacji Uchwały stosowano przede wszystkim dyrektywy wykładni gramatycznej, odwołując się do znaczenia obowiązujących w języku polskim pojęć "utworzenie" i "nowy". Za bezpodstawne uznano twierdzenie skarżącej, że rozwiązanie umowy dzierżawy skutkowało utratą prawa do użytkowania nieruchomości, bowiem prawo to jedynie zmieniło swój charakter przez inne ukształtowanie jego treści (skarżąca z posiadacza zależnego stała się posiadaczem samoistnym), ale nie doprowadziło to do zaprzestania przez nią działalności ani tym bardziej likwidacji stanowisk pracy. W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2006 r. Kolegium podniosło, że w procesie stosowania Uchwały odwołano się do dyrektyw interpretacyjnych pierwszego stopnia, analizując przesłanki, które tworzą kontekst językowy, to jest reguły składni i reguły sensu języka prawnego zawartego w Uchwale. Rozważono także dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej oraz funkcjonalnej. Przeprowadzona analiza pozwoliła odczytać zapisy Uchwały w sposób pozwalający na jej racjonalne i spójne zastosowanie. Prawodawca lokalny posłużył się konstrukcją swoistego związku przyczynowego ("zainwestują... i zatrudnią...") oraz trybem dokonanym, toteż brak podstaw do nadania temu sformułowaniu sensu odpowiadającemu znaczeniowo sformułowaniu "zwalnia się podmioty zatrudniające co najmniej..., które na terenie gminy zainwestują w utworzenie nowych miejsc pracy...". Odnośnie konsekwencji wygaśnięcia umowy dzierżawy organ podatkowy zauważył, że nie doszło do zwrotu przedmiotu dzierżawy, ponieważ według § 5 umowy sprzedaży przedmiot sprzedaży został przekazany nabywcy przed podpisaniem umowy sprzedaży. Zmiana formy prawnej władania nieruchomością nie mogła zatem prowadzić do likwidacji stanowisk pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie sygn. akt ISA/Op 91/06 oddalił skargę Spółki podzielając argumentację organów podatkowych i oddalając wnioski dowodowe strony ze względu na ich sprzeczność z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.]. Sąd nie podzielił zarzutu, że wygaśnięcie umowy dzierżawy doprowadziło do likwidacji stanowisk pracy, bez wypowiadania zatrudnionym 180 pracownikom umów o pracę. W jego ocenie sam fakt nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którym Spółka przed nabyciem władała na podstawie umowy dzierżawy, nie spowodował utworzenia nowych miejsc pracy. Nowe miejsca pracy – w rozumieniu § 1 Uchwały - mogły być natomiast utworzone wskutek zakupu maszyn i urządzeń w okresie od zakupu nieruchomości, czyli od 16 września 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Wprawdzie Spółka takie maszyny i urządzenia w 2003 r. nabyła, lecz te wydatki inwestycyjne nie przekroczyły progu kwotowego określonego w § 1 Uchwały. Ponadto prawidłowe ustalenie organów, że w okresie tym zatrudnienie wzrosło tylko o 5,34 osoby (w przeliczeniu na pełny etat), słusznie nie dawało podstaw do zastosowania całkowitego zwolnienia określonego w § 1 Uchwały z uwagi na brak wymaganego wzrostu zatrudnienia będącego wynikiem nakładów inwestycyjnych. Natomiast w takiej sytuacji Spółce przysługiwało zwolnienie z § 2 pkt a Uchwały wiążące to zwolnienie wyłącznie ze wzrostem zatrudnienia, a nie ukierunkowanymi na ten wzrost inwestycjami (przyrost zatrudnienia od 5 do 10 pracowników). Wyjaśniając wzrost zatrudnienia organy podatkowe słusznie poddały analizie okres od grudnia 2002 do grudnia 2003 r. i wywiodły prawidłowy wniosek, że należy uwzględnić wyłącznie faktyczne zwiększenie zatrudnienia z pominięciem 124 pracowników uprzednio zatrudnionych, z którymi zawarto nowe umowy o pracę. Sąd I instancji zaaprobował dokonaną przez organy podatkowe wykładnię spornego § 1 Uchwały wymagając istnienia związku przyczynowego pomiędzy faktem zainwestowania w utworzenie nowych miejsc pracy a zatrudnieniem określonej minimalnej liczby pracowników podnosząc, że skutkiem zainwestowania winno być odpowiednie zwiększenie liczby pracowników; które to zwiększenie musi mieć charakter następczy i powinno zaistnieć co najmniej równocześnie z dokonywaną inwestycją. Inwestycja, nawet tworząca nowe miejsca pracy, musi spowodować wzrost liczby pracowników o wielkość wyrażoną w § 1 Uchwały, czyli co najmniej o 20 pracowników - w przeciwnym razie zwolnienie nie przysługuje. Utworzeniu nowych miejsc pracy musi więc towarzyszyć wzrost zatrudnienia i musi on być efektem poczynionych inwestycji. Sąd przyjął, że użyte w § 1 Uchwały pojęcie "... i zatrudnią" oznacza w istocie to samo, co "zwiększą zatrudnienie". W konkluzji stwierdzono, że w stanie faktycznym sprawy wydatek na nabycie nieruchomości uprzednio dzierżawionej nie może być kwalifikowany jako inwestycja na utworzenie nowych miejsc pracy, a z kolei mający taki charakter wydatek na zakup maszyn i urządzeń nie przekroczył progów kwotowych określonych w § 1 ust. 1 i 2 Uchwały. Dodatkowo przyrost zatrudnienia będący następstwem inwestycji był niższy od wymaganego w tym przepisie, co uniemożliwiło zastosowanie całkowitego zwolnienia na podstawie § 1 Uchwały. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo natomiast ustaliły, że stan faktyczny sprawy pozwalał na zastosowanie zwolnienia opisanego w § 2 pkt a Uchwały, który jako jedyną przesłankę obniżenia podatku przewiduje wyłącznie przyrost zatrudnienia o co najmniej od 5 do 10 pracowników. W zakresie pozostałych zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, że § 3 Uchwały nie mógł mieć zastosowania w sprawie, a zarzut niezgodności Uchwały z zakresem delegacji z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na to, że doprowadziłoby to do naruszenia zakazu reformantionis in peius określonego w art. 134 § 2 p.p.s.a.; ponadto przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia omawianej uchwały dawał uprawnienia radzie gminy do wprowadzania zwolnień tak przedmiotowych, jak i podmiotowych. Równocześnie oddalił wnioski dowodowe skarżącej na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1416/06 uchylił w całości wyrok WSA w Opolu i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. Podzielono w pierwszej kolejności zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek tego, że sąd I instancji nie wyjaśnił, jaki ostatecznie stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wskazano, że ogólnikowa aprobata stanowiska organów podatkowych nie może być uznana za wystarczającą zwłaszcza w sytuacji, gdy w oparciu o ten sam materiał dowodowy organy obu instancji dokonały odmiennych ocen. Dotyczyło to wskaźnika wzrostu zatrudnienia oraz okresu czasu, za jaki przyrost ten winien być badany. Zarazem Sąd I instancji wskazując, że wydatki na zakup maszyn i urządzeń mogą być kwalifikowane jako inwestycje na utworzenie miejsc pracy w rozumieniu § 1 Uchwały nie określił, jaką kwotę tych wydatków przyjął za ustaloną, stwierdzając jedynie, że wydatki te nie przekroczyły progów kwotowych określonych w § 1 Uchwały. Przy przyjętym przez Sąd rozumieniu tego przepisu kwestia ta wymagała wyjaśnienia ze względu na zakup tych maszyn w dniu 16 września 2003 r. wraz z nieruchomością, jak i w późniejszym czasie – do grudnia 2003 r., co łącznie według skarżącej dało kwotę 538.430,59 zł brutto, czyli przekroczyło pułap 0,5 mln zł. NSA zaaprobował stanowisko sądu I instancji, że wbrew zarzutom skargi sporna uchwała mogła stanowić podstawę orzekania przez organy podatkowe a wobec tego jej przepisy podlegają wykładni przy ocenie legalności podjętych na tej podstawie rozstrzygnięć, przy czym jej § 3 istotnie nie mógł mieć w sprawie zastosowania. W dalszej kolejności uznano za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 Uchwały. Stwierdzono, że zwolnienie w nim określone nastąpić może w razie łącznego spełnienia dwóch warunków: 1. poczynienia nakładów inwestycyjnych w określonej minimalnej kwocie, w wyniku których powstają nowe miejsca pracy, oraz 2. zatrudnienia określonej liczby pracowników. W zakresie przesłanki pierwszej NSA zakwestionował przyjętą przez Sąd I instancji wykładnię omawianego przepisu co do użytego w nim pojęcia "zainwestowanie". Wskazując na wymóg wykładania przepisów o zwolnieniach podatkowych w sposób ścisły, z pierwszeństwem reguł wykładni językowej NSA stwierdził, że skoro w § 1 Uchwały posługującym się pojęciem "zainwestują" nie wprowadzono wyłączenia wydatków na nabycie przedsiębiorstwa, z którego przedsiębiorca wcześniej korzystał, nie wprowadzono też zróżnicowania rodzaju wydatków (na nabycie nieruchomości, maszyn i urządzeń), a jedynym warunkiem zeń wynikającym jest przekroczenie określonego progu wydatków i cel w postaci utworzenia nowych miejsc pracy, to każde tego rodzaju wydatki na zakup środków trwałych, ukierunkowane na prowadzenie działalności, musiały być związane z poszerzeniem bazy materialnej, tworzącej równocześnie warunki dla zatrudnienia pracowników. Kwestią ustaleń faktycznych winno być, czy w efekcie tych nakładów utworzone zostały nowe miejsca pracy. Jako odrębne kryterium wynikające z § 1 Uchwały wskazano uzyskanie odpowiedniego poziomu zatrudnienia pracowników, którego nie można utożsamiać ze "zwiększeniem zatrudnienia"; to ostatnie pojęcie jest bowiem użyte w § 2 Uchwały. W § 1 prawodawca lokalny posłużył się zwrotem "(...) i zatrudni", a w § 2 – "zwiększy stan zatrudnienia". Zatem użyte w tym samym akcie prawnym różne pojęcia: "zatrudnienie" i "zwiększenie zatrudnienia" nie mogą być używane zamiennie. Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ponadto z uwagi na wadliwie zinterpretowaną normę prawną narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. powoduje to konieczność uwzględnienia skargi. Jak wynika z powołanych przepisów, w procesie kontroli legalności zaskarżonego aktu kontroli Sądu poddany jest przebieg postępowania dowodowego, prawidłowość ustaleń faktycznych, zastosowanie właściwych norm prawa materialnego oraz trafność ich wykładni. Ponieważ zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez właściwie zinterpretowaną normę prawną, w niniejszej sprawie pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia spornego § 1 Uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia 29 marca 2001 r. Z uwagi na uchylenie przez NSA wyroku WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2006 r. I SA/Op 91/06 i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania musi ona uwzględniać wykładnię tego przepisu dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r. II FSK 1416/06. Jak bowiem stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie ze stanowiskiem tego Sądu w przedmiotowym postępowaniu nie podlegała ocenie zgodność przepisów Uchwały z treścią upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., skoro w każdym przypadku pominięcie przepisów Uchwały (§ 1 lub § 2) jako niezgodnych z zakresem delegacji ustawowej prowadziłoby do złamania zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 134 § 2 p.p.s.a. Zarzut skarżącej w tym zakresie należy więc uznać za bezzasadny. W takiej sytuacji przepisy omawianej Uchwały jako stanowiące prawidłową podstawę prawną kwestionowanych rozstrzygnięć organów podatkowych podlegają wykładni przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji i do nich odnosi się zasada związania sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.), który uwzględnił zarzuty skarżącej Spółki w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego (§ 1 Uchwały). Na to związanie wyraźnie wskazuje ten Sąd w treści uzasadnienia wyroku (str.16). Ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie poddane jest stanowisko organów podatkowych o braku spełnienia przez skarżącą warunków do całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w § 1 Uchwały w takim stanie faktycznym, w którym przyjęto, że Spółka dokonała nakładów inwestycyjnych w okresie od września do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 1.150.051,73 zł brutto (1.081.312,90 zł netto – czyli ponad 1 mln zł), jednak zatrudnienie w tym czasie zwiększyło się tylko o 5,34 osoby w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Nowe stanowiska pracy jako skutek poniesionej inwestycji w wymaganej liczbie co najmniej 20 nie zostały utworzone, bowiem pracownicy kontynuowali zatrudnienie na miejscach pracy wcześniej istniejących. Natomiast w ciągu całego 2003 r. zatrudnienie wzrosło o ponad 20 pracowników (47,01 w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy). Taki stan faktyczny stał się podstawą oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia warunków zwolnienia określonych w § 1 Uchwały. Zgodnie z jego treścią zwalnia się z podatku od nieruchomości na okres 3 lat podmioty gospodarcze, które na terenie Gminy G. zainwestują w utworzenie nowych miejsc pracy kwotę co najmniej 0,5 mln zł i zatrudnią co najmniej 20 pracowników (ust. 1). W ust. 2 przy tej samej konstrukcji przewiduje się zwolnienie na 5 lat przy zainwestowaniu co najmniej 1 mln zł i zatrudnieniu co najmniej 50 pracowników. Przepis ten przewiduje całkowite zwolnienie z podatku na określony w nim czas (3 lub 5 lat). W § 2 Uchwały przewidziano natomiast obniżenie podatku (nazwane zwolnieniem) o 20 % na okres odpowiednio 2, 3 i 4 lat w przypadku, gdy podmioty gospodarcze zwiększą stan zatrudnienia odpowiednio o: 5-10 pracowników (lit. a), 11-20 pracowników (lit. b), ponad 20 pracowników (lit. c). W myśl § 4 zwolnienie następuje od roku następnego po roku, w którym podmiot gospodarczy spełnił warunki określone w § 1 lub § 2 Uchwały. Mając na względzie konieczność dokonywania ścisłej interpretacji spornego przepisu, jako wprowadzającego preferencje podatkowe, uwzględniającej przede wszystkim reguły wykładni językowej stwierdzić trzeba, że całkowite zwolnienie z podatku od nieruchomości na określoną liczbę lat przewidziane w § 1 Uchwały następuje w sytuacji łącznego spełnienia dwóch przesłanek: 1. poczynienia nakładów inwestycyjnych w kwocie 0,5 mln zł lub 1 mln zł, w wyniku których utworzone zostają nowe miejsca pracy, 2. zatrudnienia określonej liczby pracowników (20 lub 50). Jak z powyższego wynika, zainwestowanie określonych środków finansowych i utworzenie nowych miejsc pracy powinno być – zgodnie z treścią § 1 ust. 1 i ust. 2 Uchwały – oceniane jako pierwsze z dwóch kryteriów uprawniających do zwolnienia w nim przewidzianego. Aby to kryterium zostało spełnione, niezbędnym jest ustalenie, że zainwestowana kwota przekroczyła określoną wysokość oraz w wyniku tej inwestycji utworzono nowe miejsca pracy. Natomiast – jak wskazał NSA - odrębnym kryterium jest uzyskanie przez podmiot gospodarczy odpowiedniego poziomu zatrudnienia pracowników. Należy wobec tego podzielić zarzut skarżącej, że przepis ten nie wymaga przyrostu stanowisk pracy jako skutku poczynionych inwestycji, lecz utworzenia miejsc pracy, a przyrost stanowisk pracy nie może być utożsamiany z ich utworzeniem. W ramach pierwszej przesłanki koniecznym jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy nakładami a utworzeniem nowych miejsc pracy, bez badania przyrostu zatrudnienia. Równocześnie przy ocenie tego kryterium zbędne jest badanie przyrostu zatrudnienia. Natomiast, jak wynika ze wskazań NSA, ymagany stan zatrudnienia (20 lub 50 pracowników) takiego związku nie wymaga. Bezspornym jest, że omawiana Uchwała nie zawiera legalnej definicji użytych w § 1 pojęć: "zainwestują", "utworzenie nowych miejsc pracy" i "zatrudnią". Jak wyjaśnił NSA analizując znaczenie pierwszego z tych pojęć, w § 1 nie ograniczono rodzajów wydatków, które można kwalifikować jako inwestycje i nie można z niego wyprowadzić wniosku, że z jego zakresu wyłączono wydatki na zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego uprzednio w faktycznym władaniu nabywcy na podstawie umów o charakterze obligacyjnym lub rzeczowym, umożliwiających władanie tym przedsiębiorstwem. Taki wyjątek w Uchwale nie został wprowadzony. Jej przepisy nie zawierają również ograniczeń co do rodzaju wydatków inwestycyjnych, a więc nie wykluczają z ich zakresu wydatku np. na nabycie nieruchomości czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, t.j. nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami oraz maszyny i urządzenia służące prowadzonej produkcji). Jedynym kryterium, jakie muszą spełniać takie wydatki, jest osiągnięcie określonego progu kwotowego (0,5 mln lub 1 mln zł) oraz cel w postaci utworzenia nowych miejsc pracy. Wydatki na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być uznane za wydatki inwestycyjne, skoro podmiot gospodarczy wkłada kapitał w przedsiębiorstwo, powiększając w ten sposób dotychczasowe obiekty posiadanego majątku trwałego. Na takie rozumienie analizowanego pojęcia zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny wywodząc, że nie ma w związku z tym znaczenia okoliczność, czy wydatkowane środki przeznaczone były na zakup dotychczas użytkowanego majątku nieruchomego i ruchomego. Brak wyraźnego zakazu prawodawcy, aby zakwalifikować tego rodzaju wydatki do nakładów inwestycyjnych w rozumieniu § 1 Uchwały, nie pozwala na jego wprowadzenie w drodze wykładni, gdyż stanowiłoby to w istocie uzupełnienie normy prawnej o wyjątek w niej nie przewidziany. W tym stanie rzeczy wydatek na nabycie nieruchomości uprzednio dzierżawionej może być kwalifikowany jako inwestycja w rozumieniu § 1 pkt 1 i 2 Uchwały, co daje podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nabywając w dniu 16 września 2003 r. zorganizowaną część przedsiębiorstwa za kwotę brutto 816.918,21 zł (netto - 807.500 zł) a ponadto w grudniu 2003 r. wydatkując dalszą kwotę 334.051,73 zł (273.812,90 zł netto) na zakup maszyn i urządzeń przekroczyła wymagany Uchwałą próg kwotowy nakładów inwestycyjnych. Takie ustalenie, choć bez szerszego uzasadnienia, przyjął prawidłowo organ odwoławczy jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, wskazując, że Spółka poniosła nakłady inwestycyjne w kwocie ponad 1 mln zł. Nadto z przebiegu postępowania przed organami podatkowymi nie wynika, aby kwestia ta była przedmiotem kontrowersji, gdyż również organ I instancji nie kwestionował przekroczenia przez Spółkę progu kwotowego tych wydatków w wysokości ponad 1 mln zł, w wielkościach zarówno brutto jak i netto. Prowadzi to do wniosku, że zasadnie organ odwoławczy ustalił poniesienie przez Spółkę wydatków inwestycyjnych w wysokości powyżej 1 mln zł. Dalszą istotną kwestią jest ocena, czy tego rodzaju inwestycja mogła być uznana za tworzącą nowe miejsca pracy, jak tego wymaga § 1 Uchwały. Poprzedzić ją należy odniesieniem się do twierdzenia skarżącej, że wygaśnięcie umowy dzierżawy w związku z zawarciem aktu notarialnego w dniu 16 września 2003 r. spowodowało utratę prawa do używania przedmiotu dzierżawy przez Spółkę i w konsekwencji likwidację stanowisk pracy, przez co wszystkie miejsca pracy istniejące po dniu nabycia są automatycznie miejscami nowo utworzonymi. W ocenie Sądu ten zarzut jest chybiony. Trafnie przyjął organ odwoławczy, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło w ogóle do zwrotu przedmiotu dzierżawy, ponieważ według § 5 umowy sprzedaży przedmiot nabycia został przekazany nabywcy przed podpisaniem umowy. Skarżąca nawet przez jeden dzień nie była pozbawiona faktycznego władania nieruchomością. Sama tylko zmiana formy prawnej władania, bez utraty faktycznego władztwa, nie mogła zatem prowadzić do likwidacji stanowisk pracy i w rezultacie skutkiem samego tylko nabycia dzierżawionej wcześniej nieruchomości nie było automatyczne utworzenie nowych miejsc pracy. Nie przedstawiła skarżąca żadnych dowodów, poza argumentacją prawną, że istotnie do takiej likwidacji, a następnie utworzenia nowych stanowisk pracy, doszło. Prezentowane stanowisko Spółki nie znalazło aprobaty sądu kasacyjnego, który analizując wpływ nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa uprzednio dzierżawionego na przesłankę "utworzenia nowych miejsc pracy" wskazał, że takie nabycie wskutek poszerzenia bazy materialnej przedsiębiorstwa stwarza niewątpliwie warunki dla zatrudnienia pracowników, jednak to, czy rzeczywiście nowe miejsca pracy zostały utworzone, wymaga ustaleń faktycznych. W sprawie wymagało zatem zbadania, czy w wyniku poczynionych inwestycji utworzono nowe miejsca pracy. Przy braku legalnej definicji pojęcia "utworzenie nowych miejsc pracy" organ odwoławczy słusznie odwołał się do reguł wykładni językowej przyjmując, że "nowy" to świeżo powstały, świeżo założony, od niedawna istniejący, dotychczas nieznany, natomiast "utworzyć" to: ustanowić, zorganizować, ukonstytuować. Jednakże w dalszej kolejności błędnie zinterpretował cały ust. 1 § 1 Uchwały, wymagając wzrostu zatrudnienia o określoną liczbę pracowników jako skutku poczynionych inwestycji i utożsamiając utworzenie nowych miejsc pracy z przyrostem zatrudnienia. W rezultacie negatywne dla skarżącej rozstrzygnięcie oparto na ustaleniu, że w następstwie dokonanych inwestycji nie doszło do przyrostu zatrudnienia o wymaganą liczbę pracowników (co najmniej 20), gdyż faktycznie w okresie czynienia tych nakładów zatrudnienie wzrosło o 5,34 osoby w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Innymi słowy przyjęto, że utworzenie nowych miejsc pracy oznacza to samo, co zwiększenie zatrudnienia. Zaprezentowana wykładnia jest wadliwa, bowiem niesłusznie utożsamiono w niej "zwiększenie zatrudnienia" (wymagane w § 2) z "zatrudnieniem", o jakim mowa w § 1 Uchwały oraz bezpodstawnie wprowadzono wymóg istnienia związku przyczynowego między nakładami a przyrostem zatrudnienia o minimalną liczbę. W ocenie sądu kasacyjnego nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że kryterium uzyskania odpowiedniego poziomu zatrudnienia, o jakim mowa w § 1 Uchwały, odnosi się do "zwiększenia zatrudnienia", a tym bardziej do zwiększenia zatrudnienia "w związku" z utworzeniem nowych miejsc pracy. W § 1 przesłanka wzrostu zatrudnienia w ogóle nie została wprowadzona. Należy wobec tego wskazać, że "zainwestowanie w utworzenie nowych miejsc pracy" jest samodzielnym warunkiem przewidzianym w § 1 Uchwały, odrębnym od określonej w dalszej części tego przepisu przesłanki zatrudnienia określonej liczby pracowników, która – jak wywiódł NSA – nie może być utożsamiana z przyrostem zatrudnienia o określoną minimalną liczbę pracowników. Tymczasem, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe obu instancji interpretując warunek "zainwestowania w utworzenie nowych miejsc pracy" wadliwie łączyły to kryterium z wymogiem "przyrostu zatrudnienia" o minimalną liczbę pracowników (20 lub 50) będącego następstwem dokonanych inwestycji. Mylne jest ich stanowisko, że dokonanie inwestycji nakierowanej na utworzenie nowych miejsc pracy połączone być musi z następczym (równoczesnym lub późniejszym) zatrudnieniem określonej minimalnej liczby pracowników, gdyż w istocie oznaczało ono - zakwestionowany przez NSA - wymóg związku przyczynowego pomiędzy zainwestowaniem określonych środków a zwiększeniem liczby pracowników. W związku z tak dokonaną wykładnią § 1 Uchwały, która okazała się błędna, w sprawie poczyniono również niewystarczające ustalenia faktyczne. Organy wyprowadziły je z porównania liczby pracowników zatrudnionych przed zakupem przedsiębiorstwa i w dniu 31 grudnia 2003 r. W tym zakresie błędnie jednak przyjęto, że wyłącznym miernikiem utworzenia nowych miejsc pracy jest zwiększenie stanu zatrudnienia, przeliczanego przy tym na pełny etat rozliczeniowy, nie przedstawiając przy tym żadnych argumentów i rozważań potwierdzających zasadność ustalenia o braku utworzenia nowych miejsc pracy na podstawie danych o stanie zatrudnienia, tym bardziej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Jedynym materiałem dowodowym, który posłużył do takich ustaleń, były deklaracje ZUS P DRA. Na ich podstawie stwierdzono, że w sierpniu 2003 r. (przed zakupem przedsiębiorstwa) i we wrześniu 2003 r. Spółka zatrudniała 224,36 pracowników, w październiku – 227, w listopadzie – 225,65, a w grudniu 2003 r. – 229,5 pracowników w przeliczeniu na pełny etat. O ile przedstawione dane jednoznacznie wynikają z załączonych do akt sprawy dokumentów, to dalsze stwierdzenie organu, że pracownicy Spółki nie zostali zatrudnieni na miejsca pracy nowo utworzone, lecz kontynuowali zatrudnienie na miejscach pracy istniejących już wcześniej, w trakcie trwania umowy dzierżawy, nie zostało szerzej uzasadnione (str. 5 uzasadnienia). Takie arbitralne stwierdzenie, odnoszące się przy tym do faktów mających znaczenie prawne, wymyka się spod sądowej kontroli, uniemożliwiając przez to jego merytoryczną ocenę. Stwierdzić zatem należy, że błędna wykładnia pierwszego z warunków całkowitego zwolnienia z podatku, w części odnoszącej się do utworzenia nowych miejsc pracy spowodowała, że ustalenia faktyczne ograniczone zostały wyłącznie do badania przyrostu zatrudnienia w okresie dokonywania inwestycji, bez jednoznacznych i precyzyjnych ustaleń, czy wskutek poczynionych nakładów inwestycyjnych doszło do utworzenia nowych miejsc pracy – w rozumieniu wyżej podanym. Trafne są wobec tego zarzuty skarżącej, że czym innym jest przyrost stanowisk pracy a czym innym ich utworzenie. Tym samym w następstwie wadliwie zinterpretowanej normy prawnej organy obu instancji podjęły rozstrzygnięcie na bazie niepełnych ustaleń faktycznych. Nie można bowiem zgodzić się z tezą, że liczba pracowników (tym bardziej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy) w jednoznaczny i niepodważalny sposób świadczy o liczbie miejsc pracy. Może się bowiem zdarzyć, że na tym samym stanowisku pracy zatrudnionych jest kilka osób (np. przy zmianowym systemie zatrudnienia lub obsadzeniem tego samego stanowiska pracy kilkoma pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy). Może się jednak zdarzyć i tak, że jeden pracownik obsługuje kilka stanowisk pracy, co, jak się wydaje, miało miejsce w przypadku skarżącej. Jak bowiem wynika z wykazu umów o pracę załączonego do pisma strony z dnia 19 sierpnia 2005 r., jeden pracownik zatrudniony był na kilku stanowiskach, np. pomocnik w produkcji drzewnej pełnił równocześnie funkcję laboranta (poz.74) czy też elektryk - obowiązki kierowcy wózka (poz. 63). Przedłożony dokument potwierdza zatem, że liczba pracowników, przeliczana na pełny wymiar czasu pracy, nie musi automatycznie przekładać się na liczbę stanowisk pracy. Z drugiej strony samo zwiększenie liczby osób zatrudnionych, tym bardziej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy (5,34) nie świadczy jeszcze w sposób pewny i przekonujący o fakcie utworzenia nowych miejsc pracy. Organ odwoławczy przyjmując za podstawę ustaleń stan zatrudnienia w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy nie wyjaśnił przyczyn takiego stanowiska. Omawiana uchwała takich ograniczeń czy wskazówek nie zawiera. Jej przepisy w żadnym razie nie dają podstaw do wysnucia wniosku, że w § 1 chodzi o nowe miejsca pracy dające zatrudnienie w pełnym wymiarze czasu pracy. Takie rozumienie "nowo utworzonego miejsca pracy" wprowadzono dopiero w uchwale Rady Miejskiej w G. nr XVI/136/04 z dnia 25 lutego 2004 r., definiującej w § 3 pkt 1, iż chodzi o zatrudnienie pracownika na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Uchwała ta nie stanowiła jednak podstawy rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej i w związku z tym definicje w niej zawarte (odnoszące się też do pojęcia "utworzenie nowych miejsc pracy") nie mogą w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania. Stwierdzić zatem należy, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał organom wystarczających podstaw do stwierdzenia, że – przy prawidłowej wykładni § 1 Uchwały – inwestycje poczynione przez Spółkę nie spowodowały utworzenia nowych stanowisk pracy. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy winny poczynić dokładne ustalenia faktyczne, czy skutkiem poniesionych inwestycji, przekraczających wymagany próg kwotowy, było utworzenie nowych miejsc pracy, rozumianych jako miejsca pracy wcześniej nie istniejące. Zgodnie z art. 122 o.p. obowiązek przeprowadzenia tych ustaleń ciąży na organie prowadzącym postępowanie, choć bez wątpienia to strona, jako mająca interes prawny w pozytywnym dla siebie wyniku rozstrzygnięcia, winna przejawić aktywność dowodową i zaoferować wszystkie mające znaczenie dla sprawy dowody. W tym przejawia się zasada współdziałania. Jako dowód należy przy tym dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Nie przesądzając w tym miejscu rodzaju środków dowodowych, jakie mogą okazać się konieczne do przeprowadzenia, wskazane zdaniem Sądu jest uzyskanie od skarżącej wyczerpujących danych co do liczby i rodzaju stanowisk pracy istniejących przed dokonaniem nakładów inwestycyjnych oraz istniejących w Spółce na koniec 2003 r. z jednoznacznym wykazaniem nowo utworzonych miejsc pracy jako skutku poczynionych inwestycji, a ponadto uzyskanie wyjaśnień, czy liczba pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy wykazywana w deklaracjach ZUS P DRA jest tożsama z liczbą stanowisk pracy i z czego stanowisko takie skarżąca wywodzi. W nawiązaniu do treści swego pisma z dnia 19 sierpnia 2005 r. strona winna też wyjaśnić, czy zawarcie nowych umów o pracę z 23 osobami wcześniej w Spółce niezatrudnionymi dotyczyło nowo utworzonych stanowisk pracy, czy też stanowisk uprzednio istniejących. Dodatkowo zauważyć należy, że przepis § 1 Uchwały w rozumieniu przedstawionym przez NSA nie wymaga, by w następstwie poczynionych inwestycji doszło do utworzenia nowych miejsc pracy w określonej liczbie, bowiem wymagany w nim stan zatrudnienia (20 lub 50) odnosi się do drugiej, ocenionej przez NSA jako całkowicie odrębna, przesłanki zwolnienia. Jak podkreślił ten Sąd, prawodawca lokalny posłużył się odmiennymi pojęciami w § 1 i w § 2 Uchwały i zakaz wykładni homonimicznej sprzeciwia się nadawaniu tych samych znaczeń różnym pojęciom, tym bardziej w obrębie tego samego aktu prawnego. Wymagana liczba zatrudnionych pracowników (20 lub 50) jest więc odrębnym kryterium, niezależnym od wymogu poczynienia inwestycji na utworzenie nowych miejsc pracy, wobec czego nie jest wymagany związek przyczynowy tego typu, by skutkiem nakładów inwestycyjnych doszło do zwiększenia zatrudnienia o określoną wielkość. W takiej sytuacji zbędnym jest badanie przyrostu zatrudnienia jako skutku poczynionych inwestycji. Prowadzi to do wniosku, że dla spełnienia tego drugiego kryterium wystarczającym jest uzyskanie przez podmiot gospodarczy odpowiedniego poziomu zatrudnienia pracowników. Zgodnie z § 4 Uchwały spełnienie kryteriów całkowitego zwolnienia (§ 1) jak i obniżki podatku (§ 2) następuje przy uwzględnieniu danych z roku poprzedniego. Oznacza to, że zarówno poziom nakładów inwestycyjnych, stan zatrudnienia lub zwiększenie zatrudnienia (§ 1 i § 2 Uchwały) muszą odnosić się do danych z roku poprzedzającego nabycie uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości lub obniżki w tym podatku. Zatem badanie stanu zatrudnienia jako drugiego z kryteriów całkowitego zwolnienia z podatku należy odnieść do całego 2003 r., gdyż w przypadku tej przesłanki nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy poczynionymi nakładami a poziomem zatrudnienia. Tym samym słuszne są zarzuty skargi wskazujące na bezpodstawność ograniczenia ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie tylko do okresu od 16 września do końca 2003 r. jako czasu dokonywania przez Spółkę nakładów inwestycyjnych. Przedstawione powyżej wywody prowadzą do wniosku, iż wskutek nietrafnej wykładni przepisów prawa materialnego doszło do niepełnych ustaleń faktycznych, niepozwalających na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, głównie w zakresie stwierdzenia, czy wskutek poczynionych nakładów inwestycyjnych doszło do utworzenia nowych miejsc pracy. Brak takiego ustalenia stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem powyższego jest uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. – również decyzji organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. w wysokości 216.183,96 zł, jako że rozstrzygnięcie tego organu również dotknięte jest wadą mylnej wykładni przepisów prawa materialnego i niepełnymi ustaleniami faktycznymi. Ponieważ przedmiotem zaskarżenia do WSA była decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza G. z dnia [...] w zakresie, w jakim określała ona wysokość zobowiązania podatkowego (mimo nieprecyzyjnego sformułowania strona zaskarżyła decyzję jedynie w części rozstrzygającej o wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości), rozstrzygnięcie organu II instancji stało się prawomocne w zakresie, w jakim uchyla ono zaskarżoną decyzję Burmistrza (orzeczenie o wysokości ulgi i wysokości należnych odsetek). Stąd uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło tylko w zakresie, w jakim funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Dodać też trzeba, że wnioski dowodowe skarżącej oddalone na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. nie zostały ponowione w dalszym postępowaniu. Z przedstawionych powyżej przyczyn orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach oparte jest na treści art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). .