I SA/Kr 701/08

Sygn. akt I SA/Kr 701/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r., sprawy ze skargi K. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r., - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...], określił skarżącemu K. S. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za czerwiec 2004 r. Na uzasadnienie zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, za miesiąc czerwiec 2004 r. skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo – Usługowa K. S., a także Kancelaria Windykacyjna "D" K. S., pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [....] na łączną kwotę podatku VAT 8 817,60 zł. Faktury te zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "F" Sp. z o.o. w S., a dokumentowały zakup oleju napędowego. Organ podatkowy wskazał, że na skutek czynności sprawdzających przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie F. ustalono, iż jego siedziba nigdy nie była zlokalizowana pod adresem wskazanym przez UKS., przedsiębiorstwo nie figurowało w ewidencji podatników prowadzonej przez Urząd Skarbowy, pod adresem podanym w zgłoszeniu rejestracyjnym jako miejsce prowadzenia działalności nie zastano podatnika, a ostatnie deklaracje podatkowe sporządzone przez to przedsiębiorstwo złożone zostały w I Urzędzie Skarbowym w marcu 2001 r. Organ podał ponadto, że jedynym udziałowcem przedsiębiorstwa "F" jest E. O., który to nie podejmował czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w latach 2003 i 2004 przebywał za granicą i nie interesował się działalnością firmy. E. O. nigdy nie wystawiał też żadnej faktury pod firmą "F". W konsekwencji organ podatkowy uznał, że "F" Spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawione zostały w/w faktury VAT, co oznacza że nie dokonywała wówczas także sprzedaży towarów lub usług na rzecz firmy skarżącego. Tym samym organ kontroli skarbowej uznał, iż wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Na powyższą decyzję skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Na skutek rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], Nr [...] uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uzasadnił, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został wystarczająco wyjaśniony albowiem wszelkie istotne w sprawie ustalenia wynikają z przesłuchania jednej strony transakcji. Ponadto organ zauważył, że wzywając w charakterze świadka E. O., zawiadomienie o tym przesłuchaniu skierowano także do pełnomocnika skarżącego, jednakże brak jest w aktach sprawy dowodu doręczenia tego zawiadomienia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia. W skardze zarzucono naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) poprzez brak wskazania organowi pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem skarżącego, zawarte w decyzji ogólnikowe stwierdzenie "iż w niniejszej sprawie nie zostały zebrane wszelkie możliwe i istotne dowody" nie czyni zadość wymogom tego przepisu. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w treści zaskarżonej decyzji znalazły się stosowne wskazówki dla organu pierwszej instancji albowiem wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia okoliczności transakcji z firmą E. O. Ponadto zdaniem organu odwoławczego z treści uzasadnienia decyzji wynika wskazówka aby w powtórnie prowadzonym postępowaniu dążyć do uzyskania dowodów potwierdzających lub zaprzeczających zeznaniom kontrahenta skarżącego – E. O., tj. zbadania okoliczności faktycznych, które dotyczą zeznań świadka i twierdzeń skarżącego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w swojej decyzji na brak w aktach sprawy potwierdzenia przez pełnomocnika skarżącego odbioru zawiadomienia o przesłuchaniu świadka, natomiast brak powiadomienia strony postępowania o przesłuchaniu świadka oznaczałoby pozbawienie jej uprawnień wynikających przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym organ odwoławczy wskazał na konieczność usunięcia tego uchybienia w powtórnie prowadzonym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia wskazania przez organ odwoławczy – organowi pierwszej instancji, okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżący stanął na stanowisku, że organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie wskazał w należyty sposób okoliczności faktycznych jakie należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa), organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, niepubl.). Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie organ podatkowy wydaje tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania cytowanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uznał także, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek w nim wymienionych. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim, zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne, a zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. W ocenie Sądu organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej udzielił wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia okoliczności transakcji skarżącego z firmą E. O. Zalecono także by w powtórnie prowadzonym postępowaniu dążyć do uzyskania dowodów potwierdzających lub zaprzeczających zeznaniom kontrahenta skarżącego – E. O., tj. zbadania okoliczności faktycznych, które dotyczą zeznań świadka i twierdzeń skarżącego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył brak w aktach sprawy potwierdzenia przez pełnomocnika skarżącego odbioru zawiadomienia o przesłuchaniu świadka, co mogłoby wskazywać na pozbawienie strony uprawnień wynikających przepisów Ordynacji podatkowej. W tym też zakresie organ odwoławczy wskazał na konieczność usunięcia tego uchybienia w powtórnie prowadzonym postępowaniu. Mając powyższe na względzie Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wskazane przez organ drugiej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy były zbyt ogólnikowe i nie uczyniły zadość powołanemu przepisowi art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pamiętać bowiem należy, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować, czy też rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.). Działania takie przekraczałyby uprawnienie organu odwoławczego określone w art. 233 § 2 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa i prowadziłoby do ograniczenia swobody organu I instancji, a w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności (Wyrok NSA - OZ w Lublinie z dnia 28 marca 2001 r., Sygn. akt I SA/Lu 52/2000). Dlatego też w ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zostały wskazane przez organ drugiej instancji w granicach jego kompetencji albowiem zwrócono uwagę na konkretne uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, a przy tym nie naruszono zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) .