I SA/Bd 564/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. oddala skargę I SA/Bd 564/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] 08 Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] nr [...] odmawiającej orzeczenia odszkodowania. Stan sprawy przedstawia się następująco: W następstwie uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2002 r. nr [...], [...], [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym pismem z dnia [...] 2006 r. skarżący wystąpił żądaniem wypłaty odszkodowania. W uzasadnieniu stwierdził, iż poniósł straty związane z likwidacją firmy w wyniku wydanych przez organ skarbowy decyzji i zażądał 1.370.000 zł tytułem rekompensaty. Ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił orzeczenia odszkodowania. W uzasadnieniu wskazano, iż w sprawie brak jest przesłanek ponoszenia odpowiedzialności odszkodowawczej przez organ podatkowy wskazanych w art. 261 Ordynacji podatkowej . Powołując się na art.247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący wniósł pismem z dnia 18 marca 2008 r. o stwierdzenie nieważności odmownej decyzji bądź uznanie ją za wydaną z rażącym naruszeniem prawa. W jego ocenie organ wydał kwestionowane rozstrzygniecie bez podstawy materialnoprawnej, Strona wskazała , iż z jego inicjatywy zostało wszczęte postępowanie w spornej sprawie, w konsekwencji został uznany przez organ za stronę, chociaż jego żądanie w świetle obowiązujących wówczas przepisów art.261 §1 lub § 2 Ordynacji podatkowej oparte było na interesie faktycznym, a nie prawnym. Dalej podatnik wywodzi, iż organ błędnie zastosował powoływany przepis art.261§ 1 Ordynacji odmawiając orzeczenia w przedmiocie odszkodowania, bowiem zasadnym było umorzenie postępowania z powodu braku przez wnioskującego przymiotu strony. Dyrektor negatywnie odniósł się do wniosku strony, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] . W odwołaniu J.Z. podtrzymał argumentację powoływaną we wniosku z dnia [...] marca 2008 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygniecie wydane w pierwszej instancji, nie stwierdzając wystąpienia przesłanek wynikających z art. 247§ 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie dopatrzył się także naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie. Odwołując się do art. 133 oraz art.165 a § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że wnioskujący miał na uwadze własny interes wynikający z przepisów prawa materialnego, przy czym nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 208 § 2 powoływanej ustawy, nie wnosząc o umorzenie postępowania. Dyrektor wyjaśnił, iż w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności nie dokonuje się rozstrzygnięć merytorycznych co do istoty sprawy, lecz działając w trybie nadzoru organ bada decyzję w aspekcie istnienia przesłanek wymienionych w art.247 ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie takie przesłanki nie zaistniały. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów art.120, art.121, art. 208 § 1 w związku z art.260 i art.261 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również o orzeczenie odnośnie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację, zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie podkreślił, iż z art. 260 ustawy Ordynacji podatkowa określa przesłanki, które są bezwzględnie wymagane (warunkujące) prawo do odszkodowania. Wskazują one m.in. komu służy odszkodowanie a na zasadzie odwrotności komu odszkodowanie nie służy. Według skarżącego decyzje wymienione w art. 261 § 4 są zastrzeżone wyłącznie dla stron , którym służy odszkodowanie, jeżeli stronie odszkodowanie nie służy to skierowana do niej decyzja o odmowie odszkodowania jest wadliwa a wada ta stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności z przyczyn o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Strona jednocześnie podniosła, iż uwzględnienie skargi umożliwi podatnikowi naprawienie poniesionej szkody, bez potrzeby wnoszenia powództwa, na opłacenie którego nie posiada środków, gdyż utracił je w następstwie decyzji organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W dniu 12 listopada 2008r. do sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącego w którym podtrzymał on stanowisko zawarte w skardze dodatkowo podnosząc , iż należałoby rozważyć czy decyzja z dnia [...] 2006r. odmawiająca wypłaty odszkodowania nie została wydana w następstwie mylnej wykładni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie odszkodowania . Skarżący we wniosku z dnia 18 marca 2006r. jako przesłankę wskazał art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tj stwierdzenie nieważności z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej (§2) lub z rażącym naruszeniem prawa (§ 3). Organ podatkowy w sposób wyczerpujący wyjaśnił na czym polega wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażący naruszeniem prawa. Bez powtarzania tej argumentacji wskazać jedynie należy, iż o pierwszej z wyżej przywołanych podstaw nieważności decyzji ostatecznej, tj. o braku podstawy prawnej, mówić należy wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym (H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000, str. 609.; podobnie J. Borkowski, op. cit., str. 806-807). Do tożsamych wniosków dochodzi także judykatura. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. SA/Wr 1327/94, "podstawą prawną decyzji może być wyłącznie norma materialna prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej" (wyrok NSA, System Informacji Prawniczej, Wyd. Praw. LEX w Sopocie - Lex nr 26828). Co zaś się tyczy drugiej z przywołanych wyżej podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. rażącego naruszenia prawa, zauważyć trzeba, iż prawodawca określił ją za pomocą kryteriów nieostrych, które wywoływały liczne spory. Bogate orzecznictwo, jak i opracowania doktrynalne pozwalają wszakże przyjąć, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy stan prawny sprawy jest zasadniczo możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów. Przepisy te nie mogą przy tym wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. W tym stanie rzeczy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienie sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie regulacji prawnych (por.: J. Borkowski, op. cit., str. 807-810; H. Dzwonkowski, op. cit., str. 610-613). Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje uznanie także w zasadniczo utrwalonych już poglądach judykatury. Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r. zauważa się, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (System..., op. cit., Lex nr 146076). Podkreślić również należy, iż organ mając na uwadze argumentację strony, z urzędu rozważył czy nie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji tj. skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął i właściwie uzasadnił, że żadna ze wskazanych wyżej przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji w sprawie nie zaistniała. Podnoszone przez skarżącego zarzuty błędnej wykładni analizowanych przez organy przepisów prawa materialnego - art. 260 i 261 Ordynacji podatkowej- są całkowicie nieuzasadnione. Orzekające w sprawie organy nadały im bowiem znaczenie, które pozostają w zgodzie zarówno z poglądami doktryny, jak i judykatury. Trafne jest stanowisko, iż skarżący zgłaszając żądanie w sprawie wypłacenia odszkodowania miał na uwadze własny interes wynikający z przepisów prawa materialnego. Dany podmiot ma interes prawny wtedy, gdy przepisy prawa materialnego przewidują możność prowadzenia w jego sprawie administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego. Organy zasadnie wskazały, iż art. 260 Ordynacji podatkowej jako przepis o charakterze materialnoprawnym wskazuje na interes strony do złożenia wniosku o wypłatę odszkodowania za szkodę która powstała wskutek wydania decyzji, która następnie została uchylona w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzono nieważność tej decyzji. Jednocześnie jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odmowa odszkodowania nastąpiła nie z uwagi na brak przymiotu strony przez wnioskującego ale na nie spełnienie przesłanek ponoszenia odpowiedzialności odszkodowawczej przez organ podatkowy. Nie można zatem organowi postawić także zarzutu błędnego zastosowania przywołanych wyżej regulacji prawnych. Subsumcja tych norm pozostawała bowiem w zgodzie zarówno z powszechnie aprobowanym sposobem ich rozumienia, jak i z poczynionymi w sprawie ustaleniami. W ocenie Sądu brak przesłanek do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania bezprzedmiotowego w rozumieniu art. 208 Ordynacji podatkowej i nie oznacza, że postępowanie takie powinno być umorzone. Zgodnie z powołanym przepisem, "gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". W świetle tego przepisu jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2424/94 - publ. ONSA z 1996 r. Nr 2, poz. 80). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Mając powyższe na uwadze Sąd na postawie art. 151 cyt. ustawy orzekł jak w sentencji.