I SA/Gl 820/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 2 i § 4 pkt 1 oraz art. 64c § 7 w zw. z art. 168 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia A Sp. z o.o. z siedzibą w R. wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł (opłata manipulacyjna – [...] zł i oplata za zajęcie rachunku bankowego –[...] zł) i kwoty kosztów podlegających zwrotowi w wysokości [...] zł powstałych w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do zobowiązanej Spółki, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ nadzoru stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w K. – działając jako wierzyciel – wystawił w dniu [...] wobec zobowiązanej A tytuł wykonawczy o numerze [...]. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] nr [...], określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za kwiecień 2002 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] organ egzekucyjny tj. Dyrektor Izby Celnej nadał klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji. W tym samym dniu, na podstawie tego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank tj. u Dyrektora Izby Celnej w K.. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa doręczono zobowiązanej A Sp. z o.o. siedzibą w R. w dniu 21 grudnia 2006 r. Organ drugiej instancji wskazał ponadto, że wobec zobowiązanej Spółki prowadzone było uprzednio postępowanie zabezpieczające, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...]. W trakcie tego postępowania wystawiono w dniu 26 lipca 2006 r. zawiadomienie o zajęciu w celu zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki w B S.A. w K. oraz C S.A. Oddział w R.. Zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym doręczono Spółce w dniu 31 lipca 2006 r., natomiast dłużnicy zajętych wierzytelności potwierdzili odbiór dokumentów odpowiednio w dniu 28 i 31 lipca 2006 r. W wyniku realizacji zajęć na rachunek sum depozytowych organu egzekucyjnego przekazana została łącznie kwota [...] zł. Pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. A wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej o pokrycie zaległości podatkowej za kwiecień 2002 r. z tytułu podatku akcyzowego z kwoty depozytowej wskazując, że w dniu 7 grudnia 2006 r. otrzymała decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gliwicach z dnia [...] określające prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym między innymi za ten miesiąc. Termin zapłaty zaległości podatkowych, wynikających z tych decyzji upływa z dniem 21 grudnia 2006 r. Spółka wskazała, że na konto depozytowe dokonała wpłat w kwocie [...] zł oraz w kwocie [...] zł tytułem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Wniosła zatem o pokrycie kwot wynikających z decyzji tj. zaległości podatkowej i odsetek, środkami znajdującymi się na depozytowym koncie organu egzekucyjnego. W dniu 28 grudnia 2006 r., realizując uprawnienia wynikające z treści art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązana zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wnosząc o jego umorzenie. Uzasadniając zarzuty Spółka podniosła nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jak podkreśliła zobowiązana obowiązek wskazany w tytule wykonawczym został wykonany poprzez zlecenie przez podatnika zaspokojenia należności podatkowej z kwoty zabezpieczenia, będącej w dyspozycji organu podatkowego. Pełnomocnik zobowiązanej wskazał także, iż obowiązek wskazany w tytule wykonawczym niezgodny był z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego w części dotyczącej należności odsetkowej, poprzez jej pominięcie, a dochodzonej w drodze zajęcia. Pełnomocnik podniósł, iż w dniu 21 grudnia 2006 r. przesłał zarówno faksem, jak i listem poleconym pismo w sprawie zaspokojenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określających organu podatkowego I instancji, dobrowolnie z udzielonego zabezpieczenia. Pomimo wcześniejszego otrzymania tego pisma organ egzekucyjny doręczył A w tym samym dniu tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego. Zdaniem zobowiązanej wystawienie tytułu wykonawczego nie miało uzasadnienia, a jego celem było jedynie naliczenie i ściągnięcie kosztów egzekucyjnych, dotkliwych dla podatnika. Pominięcie dyspozycji podatnika o zapłacie zaległości podatkowych, zawartej w piśmie z dnia 21 grudnia 2006 r. oraz niezupełny tytuł wykonawczy skutkować winno – w ocenie wnoszącego zarzuty – umorzeniem postępowania egzekucyjnego. A złożyła także w dniu 3 stycznia 2007 r. skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, dokonane zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2006 r., wnosząc o ich uchylenie. Uzasadniając skargę, pełnomocnik powielił argumentację stanowiącą przedmiot zarzutów zawartych w piśmie z dnia 28 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując zarzuty zobowiązanej Spółki, postanowieniem z dnia [...] uznał je za nieuzasadnione. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie, które nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Postanowienie stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji, a Spółka nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – rozpoznając skargę na czynność egzekucyjną – oddalił ją, nie rozpoznając jej merytorycznie, przyjmując, że skoro Spółka wniosła tej samej treści zarzuty, to skarga ta nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Postanowienie to stało się przedmiotem zażalenia do Ministra Finansów, który postanowieniem z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadną skargę na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem o zajęciu 20 grudnia 2006 r. Przekazując to ostatnie postanowienie organowi egzekucyjnemu wskazano na konieczność rozpoznania przez ten organ – zgodnie z właściwością – wniosku zobowiązanej (zawartego w skardze na czynność egzekucyjną z 3 stycznia 2007 r.) o wydanie w trybie art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Rozpoznając wniosek, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] określił wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego i kosztów podlegających zwrotowi. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko Spółce doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w trybie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stwierdził także, że wobec wszczęcia postępowania egzekucyjnego powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych, zgodnie z treścią art. 163 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazując na art. 64 § 9 pkt 2 i art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny określił opłatę za zajęcie rachunku bankowego, zaś w oparciu o art. 64 § 10 tej ustawy określił wysokość opłaty manipulacyjnej oraz stwierdził, że w dniu 27 grudnia 2006 r. na koszty egzekucyjne zaksięgowano kwotę [...] zł a powstała różnica podlega zwrotowi na konto Spółki. Na postanowienie organu egzekucyjnego, pełnomocnik A wniósł zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Uzasadniając zażalenie, pełnomocnik, opierając się na treści art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33a Ordynacji podatkowej, zakwestionował przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Podkreślił przy tym, że prawo podatnika do dysponowania zabezpieczoną kwotą wynikało z wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, która to decyzja wygasła z chwilą doręczenia zobowiązanej Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej, wydała dyspozycję o pokryciu należności wynikającej z tej decyzji środkami będącymi w dyspozycji organu egzekucyjnego, a zatem nie doszło do skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Pełnomocnik podkreślił, iż istota podnoszonej argumentacji odnosi się do następujących przesłanek: 1) zabezpieczenia przez organ podatkowy pełnej kwoty należności podatkowej w pieniądzu, 2) zlecenia organowi podatkowemu dobrowolne i nieprzymusowe zaspokojenie się z kwoty zabezpieczenia, 3) wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz naliczenie nienależnych kosztów egzekucyjnych, pomimo zlecenia organowi podatkowemu zaspokojenia się z kwot zabezpieczenia. W dalszej części uzasadnienia zażalenia pełnomocnik wskazał, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej, czy tez ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ogranicza prawa własności środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie, by ich właściciel nie mógł zlecić z tych środków zapłaty należności, których zabezpieczenie te środki stanowią. Zdaniem pełnomocnika prawo takie musi przysługiwać bądź organowi podatkowemu bądź podatnikowi. W sytuacji, gdyby prawo to przysługiwało organowi podatkowemu, organ ten powinien zaspokoić się z zabezpieczonych środków pieniężnych bez konieczności wszczynania postępowania egzekucyjnego. Jeżeli prawo to natomiast przysługiwało podatnikowi, to mógł on zlecić dysponentowi tych środków, będącemu jednocześnie organem podatkowym i organem orzekającym w sprawie, zaspokojenie w drodze dobrowolnej zapłaty, a zaspokojenie to winno prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co skutkowałoby nieistnieniem obowiązku wymienionego w tytule wykonawczym. Pełnomocnik zarzucił też organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 140 Kodeksu cywilnego, wskazując, że tylko ustawa może ograniczyć właściciela rzeczy do rozporządzania nią. Odnosząc się do argumentów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z treścią art. 163 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 64c stosuje się odpowiednio do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Z kolei art. 64 § 1 stanowi, że organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty. W katalogu czynności egzekucyjnych wskazanych w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy ujęte jest zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych. Opłata za wskazane zajęcie wynosi 5 % kwoty egzekwowanej należności, niemniej jednak niż 1,40 zł. Kontynuując, organ nadzoru wskazał, iż art. 64c § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa podmioty zobowiązane do poniesienia kosztów egzekucyjnych. Koszty te (z zastrzeżeniem § 2 – 4) ponosi zobowiązany. Odnośnie kwestii przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do tego przekształcenia doszło w trybie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu drugiej instancji – ponad wszelką wątpliwość w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie, a kwestia ta była przedmiotem analizy organu nadzoru w sprawie skargi na dokonaną czynność egzekucyjną, z tego też względu kwestionowanie po raz kolejny tego przekształcenia jest nieuzasadnione. Powtarzając argumentację w przedmiocie wysokości i zasadności naliczonych kosztów egzekucyjnych, organ nadzoru podkreślił, iż żalący się nie kwestionował – poza skutecznością przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne – ani wysokości ani też sposobu naliczenia tych kosztów. Z tych też względów, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał za zasadne obciążenie A Sp. z o.o. z siedzibą w R. kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało zaskarżone przez A Sp. z o.o w R. działającą przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie art. 154 § 4 w związku z art. 33a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne przed doręczeniem tytułu wykonawczego zobowiązanemu oraz odmowę podatnikowi prawa do zadysponowania środkami objętymi zajęciem zabezpieczającym, a także naruszenie art. 64 i 64c ustawy poprzez bezpodstawne uznanie skarżącego za zobowiązanego, 2) naruszenie art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 140 Kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne ograniczenia właściciela w rozporządzaniu rzeczą i odmową uznania należności podatkowej za zaspokojoną. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania zabezpieczającego, postępowania określającego wysokość zobowiązania oraz wydane rozstrzygnięcia, a następnie cytując treść art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 33a Ordynacji podatkowej, podkreślił iż niesporne w sprawie są ustalenia faktyczne dotyczące zabezpieczenia, określenia wysokości zobowiązania. Poza sporem pozostaje także data doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania tj. dzień 7 grudnia 2006 r. Jak zaznaczył pełnomocnik z tym właśnie dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu, a skoro tak, podatnik miał prawo dysponować kwotą zabezpieczenia na poczet zapłaty należności i uczynił to dobrowolnie. Uczynił to przed przekształceniem zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne, gdyż to ostatnie należy wiązać z doręczeniem tytułu wykonawczego. Wywód zatem organu, iż zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne jest nietrafny, gdyż przed przekształceniem zaszły zdarzenia, które nie mogły objąć części należności objętych decyzją o zajęciu. Jak zaznaczył pełnomocnik, pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. podatnik skierował dyspozycję zapłaty należności podatkowej, przy czym dokonał tego przed otrzymaniem tytułu wykonawczego. Dyspozycja ta przypadała na 14 dzień od dnia otrzymania decyzji, a więc w okresie, kiedy Spółka miała prawo do dobrowolnego uregulowania należności. Wskazał także, iż organ nadzoru nie podjął polemiki z argumentacją zażalenia, ograniczając się do jednostronnego wywodu, dotyczącego zobowiązanego, przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oraz wysokości kosztów egzekucyjnych i ich sposobu naliczenia. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia A Sp. z o.o. w R. kosztami postępowania zabezpieczającego oraz egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] wystawionego wobec zobowiązanej Spółki w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] określającą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie spór stron dotyczył dopuszczalności dobrowolnego wykonania decyzji podatkowej poprzez zadysponowanie przez podatnika (przed upływem terminu, o którym mowa w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) środkami zdeponowanymi na koncie depozytowym w związku z decyzją o zabezpieczeniu i zawnioskowanie o zaspokojenie się wierzyciela podatkowego z tych środków pieniężnych. Rozstrzygając tak określony przedmiot sporu należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 1a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w której definiując zajęcie zabezpieczające zastrzeżono, iż należy przez nie rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zajęcie zabezpieczające, zdefiniowane odrębnie od zajęcia egzekucyjnego (skonkretyzowanego w art. 1a pkt 18 wspomnianej ustawy jako czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym) jest zatem jedynie zabezpieczeniem przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, a nabyte w jego ramach uprawnienie organu egzekucyjnego do rozporządzania składnikiem majątkowym ograniczone jest wyłącznie do zakresu zabezpieczenia, a nie wykonania obowiązku. Art. 154 § 1 ustawy egzekucyjnej stanowi, iż organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W § 4 tego przepisu wskazano, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy – Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Zgodnie z treścią art. 160 § 1 ustawy egzekucyjnej zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Z cytowanego przepisu wynika zatem, iż "postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego" (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r. sygn. akt III SA 1770/99, LEX nr 46986). W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ orzekający stosuje środki wymienione w art. 164 § 1 ustawy egzekucyjnej. Po dokonaniu zabezpieczenia należności pieniężnych zobowiązany nie może rozporządzać składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia (art. 166a § 1 ustawy egzekucyjnej). Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia zobowiązany pozbawiony jest prawa decydowania o przeznaczeniu zajętego składnika majątkowego np. zajętymi w celu zabezpieczenia pieniędzmi. Twierdzenie, że przed przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zobowiązany mógł dowolnie dysponować środkami tak zabezpieczonymi nie znajduje uzasadnienia. Z momentem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co w sytuacji opisanej w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, następuje z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ ma 14 dni na wystawienie tytułu wykonawczego. Spełnienie tego warunku powoduje przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zaś samo wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazany termin służy organowi, a nie zobowiązanemu. Tym samym w opisanym przypadku zajęcie w celu zabezpieczenia z mocy prawa przekształca się w zajęcie egzekucyjne, o ile zostały spełnione warunki z art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej. Przepis ten nie wymaga doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu lecz jego wystawienia przez uprawniony do tego organ. Doręczenie takiego tytułu wystawionego ma znaczenie dla określenia daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 26 § 5 i § 6 w związku z art. 163 § 1 ustawy egzekucyjnej). Zarówno zajęcie zabezpieczające jak i zajęcie egzekucyjne wykluczają możliwość rozporządzania przez zobowiązanego zajętym składnikiem majątkowym. W niniejszej sprawie, organ wystawił tytuł wykonawczy przed upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji wymierzającej podatek i wcześniejsze zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, to dyspozycja zobowiązanego co do przeznaczenia zajętych środków pieniężnych nie mogła odnieść skutku. Organy nie naruszyły przepisów art. 154 § 3 i § 4 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 33a ustawy Ordynacja podatkowa. Nie mogły również naruszyć przepisu art. 21 Konstytucji RP w związku z art. 140 Kodeksu cywilnego. Skoro własność, o której mowa w art. 21 Konstytucji RP nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczona w drodze ustawy i w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Ograniczenie prawa własności wynikające z przepisów ustawy egzekucyjnej w zakresie skutków dokonanego zgodnie z prawem zajęcia (zabezpieczającego lub egzekucyjnego) nie uchybiają konstytucyjnej zasadzie ochrony własności. Prawo do korzystania i rozporządzania rzeczą przez właściciela, o którym mowa w art. 140 k.c., wykonywane jest w granicach określonych przez ustawy, w tym ustawę egzekucyjną, w ramach której określono środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia obowiązków m.in. poprzez prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego przyznane w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Zajęcie zabezpieczające i egzekucyjne dające organowi egzekucyjnemu stosowne uprawnienia ogranicza jednocześnie prawa zobowiązanego związane z własnością zajętych składników majątkowych. W sytuacji opisanej w art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne następuje w oznaczonym dniu "wygaśnięcia" decyzji tam wymienionych co powoduje, że chwila ziszczenia się warunku określonego w tym przepisie nie decyduje o dacie takiego przekształcenia. Terminowe wypełnienie warunku ma skutek wsteczny co do dnia wystąpienia wymienionego w powołanym przepisie przekształcenia. Zobowiązany nie mógł więc dysponować zajętymi kwotami, gdyż z chwilą wygaśnięcia decyzji powstało zajęcie egzekucyjne, a zarządzenie zabezpieczające nie utraciło swej mocy. Organ egzekucyjny mógł więc niezależnie od postawy zobowiązanego rozporządzić zajętym składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Powyższe nie miało jednak istotnego znaczenia dla oceny legalności objętego skargą postanowienia. Stwierdzenie bowiem, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne nie oznacza prawidłowości zastosowania przez organy egzekucyjne przepisu art. 163 § 1 ustawy egzekucyjnej. Należy bowiem zauważyć, że zabezpieczenie może być dokonane w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. Zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d (art. 33 § 5 zd. 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten wskazuje tryb zabezpieczenia dokonywanego w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej. Podstawą dokonania zabezpieczenia w tym trybie jest m.in. decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych reguluje Ordynacja podatkowa zaś postępowanie zabezpieczające, po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, toczy się według przepisów ustawy egzekucyjnej. Od decyzji w sprawie zabezpieczenia służy odwołanie, natomiast w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów (art. 156 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej). Postępowanie w sprawie zabezpieczenia i postępowanie zabezpieczające to dwa odrębne postępowania, przy czym przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów "Postępowania zabezpieczającego" ustawy egzekucyjnej. Skoro w niniejszej sprawie podstawą zabezpieczenia było zarządzenie zabezpieczające wydane w oparciu o decyzję w sprawie zabezpieczenia, od której służy odwołanie, to jej uchylenie przez organ odwoławczy oznacza, że wszczęcie i prowadzenie zabezpieczenia było niezgodne z prawem. Nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu może stanowić podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczającego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania zabezpieczającego tym niemniej ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może ciążyć na podmiocie, wobec którego bezpodstawnie wszczęto to postępowanie. Zgodnie z treścią art. 163 § 1 ustawy podatkowej przepisy art. 64c stosuje się odpowiednio do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Nie oznacza to jednak, że samo wszczęcie postępowania egzekucyjnego może wywierać negatywne dla podatnika skutki w zakresie obciążenia go kosztami zabezpieczenia, które zostało następnie uchylone. Podkreślić bowiem trzeba, iż Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] (a więc rozstrzygnięciem wydanym na drugi dzień po doręczeniu tytułu wykonawczego) uwzględnił odwołanie strony zawarte w piśmie z dnia 7 sierpnia 2006 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...], którą na podstawie art. 207 § 1, § 2, art. 33 § 2 pkt 2 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej określono przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres obejmujący miesiące od marca 2002 r. do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w ogólnej kwocie [...] zł i dokonano zabezpieczenia na poczet wymienionych kwot zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami na majątku A Sp. z o.o. w R.. Na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał w szczególności, iż organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności faktycznych, które mają wpływ na rozstrzygnięcie. Podkreślono, iż podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Zaakcentowano również, iż do zabezpieczenia zobowiązań na majątku podatnika nie wystarczy, że podatnik nie uiszcza zobowiązań publicznoprawnych, lecz sytuacja ta musi mieć charakter trwały. Następnie, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. umorzył postępowanie w sprawie określenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres marzec 2002 r. – lipiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia kwoty zaległości podatkowej na majątku A Sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż postępowanie podatkowe zostało zakończone i wydane zostały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za okres od marca 2002 r. do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż w związku z ustaleniem, że na dzień 26 lutego 2007 r. A Sp. z o.o. nie posiada zadłużenia w podatku akcyzowym dalsze prowadzenie postępowania uznano za bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu, którego przybliżona kwota zaległości podatkowej podlegała zabezpieczeniu zanim nastąpiło wyeliminowanie przez organ drugiej instancji z obrotu prawnego decyzji o tym zabezpieczeniu nie może skutkować dopuszczalnością obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania zabezpieczającego. Bezsporne jest bowiem, że zobowiązany nie może ponosić kosztów zabezpieczenia, które zostało następnie uchylone i to zwłaszcza w sytuacji, w której – jak uczyniono to w niniejszej sprawie – Dyrektor Izby Celnej w K. (będący jednocześnie organem egzekucyjnym) wyczekiwał z rozpoznaniem odwołania złożonego w piśmie z dnia 7 sierpnia 2006 r. do dnia 21 grudnia 2006 r. i uchylił decyzję o zabezpieczeniu (wskazując na brak przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) nazajutrz po doręczeniu stronie tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosuje się przepisy tej ustawy oraz odpowiednio przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Organ egzekucyjny, dokonując określonych czynności egzekucyjnych, winien kierować się zatem również zasadami ogólnymi, wyznaczonymi przez przepisy art. 7 – 12 k.p.a. Podejmując określone działania winien więc dążyć do pogodzenia interesu społecznego ze słusznym interesem strony (art. 7). Z kolei z punktu widzenia zasady pogłębiania zaufania do organów Państwa (art. 8), niewłaściwe są czynności organu, wiążące się z określonymi dolegliwościami dla strony, których wskutek dochowania należytej staranności przez tenże organ, da się uniknąć. W rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Celnej (występujący – jak już zaznaczono – w podwójnej roli) doręczając tytuł wykonawczy (jako organ egzekucyjny) musiał mieć świadomość, że w następnym dniu uchyli decyzję Naczelnika Urzędu Celnego o zabezpieczeniu, skoro odwołanie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego złożono już w miesiącu sierpniu. Organ nadzoru nie uwzględnił tej okoliczności przy ocenie zasadności obciążenia kosztami postępowania zabezpieczającego, nie odnosił się także do skutków prawnych przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne i wpływu na rozstrzygnięcie o kosztach egzekucyjnych uznania zasadności skargi zobowiązanego na czynność egzekucyjną podjętą już po wydaniu decyzji wymiarowej tj. zajęcie dokonane zawiadomieniem z dnia [...]. Z dołączonego do akt tytułu wykonawczego wynika, że przedmiotowe koszty egzekucyjne powstały wskutek dokonania tego zajęcia. Organ drugiej instancji nie ocenił wystawionego w dniu [...] tytułu wykonawczego oraz zaistniałego w sprawie stanu z uwzględnieniem treści przepisów art. 64a § 2 i § 3 ustawy egzekucyjnej, których odpowiednie stosowanie nakazuje art. 163 § 1 tej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ nadzoru będzie miał na uwadze dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz wskazane wyżej okoliczności oraz zasady ogólne postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny dopuszczalności zastosowania art. 163 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.