I SA/Lu 591/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2001 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 czerwca 2008 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8, w wysokości 22.420 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 10 sierpnia 2005r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja uproszczona spółki A. z siedzibą przy ul. N. w L., dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A8 o numerze nadwozia [...], w której zostały zadeklarowane: rok produkcji 2003, stawka podatku 25,6 % oraz kwota podatku akcyzowego w wysokości 22.420,00 zł. W dniu 29 listopada 2005r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 22.420,00 zł uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu. Do wniosku została dołączona korekta deklaracji podatkowej, w której wskazano rok produkcji przedmiotowego samochodu - 2004 r. Następnie w dniu 27 stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, przyjmując w zaskarżonej decyzji – inaczej niż organ I instancji – iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2003 r., nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Po rozpoznaniu skargi złożonej przez skarżącą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt I SA/Lu 269/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 kwietnia 2006r., Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 stycznia 2006r., Nr [...]. W uzasadnieniu zważył, iż nie ustalenie przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości daty produkcji samochodu osobowego, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego ma istotne dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym konsekwencje. Stwierdził, iż niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie zgodnie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, wówczas dopiero możliwa będzie ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych, pozwalająca stwierdzić czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm./ w przepisach art. 72 – 80. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy, po czym w dniu 13 czerwca 2008 r. wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8, w wysokości 22.420 zł. Od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie żądając jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym podnosząc, iż Urząd Celny nie powinien zastosować ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., z powodu niezgodności przepisów krajowych z przepisami wyższego rzędu tj. art. 3 pkt 1a, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podnosił, iż podstawą prawną działania organów podatkowych są przepisy prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych. Ponadto z dniem 1 maja 2004r., Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, między innymi w zakresie prawodawstwa podatkowego oraz orzecznictwa sądowego. Odwołując się w tym kontekście do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. organ odwoławczy wskazywał, iż zapadł on w sprawie zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym (sprawa C-313/05). Podstawą sporu w tej sprawie, była kwestia wzajemnych relacji pomiędzy przepisami prawa krajowego tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego - art. 25, art. 28, art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92112/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przemieszczania oraz kontrolowania. W wyroku tym ETS orzekł, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody osobowe używane, starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, na które nałożyło podatek. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że wyrok ten nie daje podstaw do niepłacenia podatku akcyzowego, gdyż jednoznacznie wskazuje, że samo stosowanie akcyzy na samochody nie jest niezgodne z prawem. W tym kontekście w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentowano, iż termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został definiowany w wyroku ETS z 19 września 2002 r., w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia. Do terminu tego odwołuje się również rzecznik generalny ETS w opinii w sprawie C-313/0S stwierdzając, iż "wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu". Oznacza to, iż zakupując nowy samochód, nabywca płaci również akcyzę, stanowiącą określony procent jego ceny. Wraz z upływem czasu zmniejsza się wartość (cena rynkowa) samochodu wraz z "wartością" zawartego w tej cenie podatku. Tym samym uwzględniając upływ czasu i spadek wartości samochodu, zapłacony podatek akcyzowy, zawsze powinien stanowić ten sam ułamek wartości pojazdu. Oznacza to, że akcyza policzona według stawki 3,1 % zawarta w cenie nowego samochodu o pojemności do 2000 cm3 lub stawki 13,6% (pojemność powyżej 2000cm3) sprzedawanego w Polsce - po upływie kilku lat i spadku wartości samochodu nadal stanowi 3,1% lub 13,6% wartości tego samochodu. Koncepcja ta zakłada więc równomierną deprecjację wartości akcyzy wraz z wartością samego samochodu. Należy zatem porównać wysokość podatku akcyzowego, obciążającego samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodów zarejestrowanych, już na terenie Polski. Bazę do porównania będzie stanowić wartość rynkowa pojazdu podobnego z roku, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia. W celu ustalenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego już na terytorium kraju, używanego w Polsce organ ustalił wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce w oparciu o wycenę zawartą w Informatorze Rynkowym INFO – EKSPERT i wskazał, że kwota akcyzy uiszczona przez stronę w wysokości 22.420 zł, jest niższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego w wysokości 22.569 zł, zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium Polski. Organ odwoławczy podniósł, iż z wyliczeń zawartych w decyzji organu I instancji wynika, iż kwota podatku akcyzowego zapłacona przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest o 149 zł mniejsza, niż rezydualna kwota podatku akcyzowego zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego zakupionego w Polsce. Zatem w przedmiotowej sprawie zapłacony podatek akcyzowy nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym zwrot podatku akcyzowego był nienależny. Nadto podkreślił, iż zarówno Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i sądy krajowe nakazały dokonania porównania podatku akcyzowego nałożonego na pojazd sprowadzony z zagranicy i "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej, podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce, to za niemający podstaw należy uznać zarzut strony, iż takie postępowanie prowadzi do naruszenia art. 3 pkt 1a, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Pełnomocnik A. w L. wystąpił ze skargą na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i wniósł o jej uchylenie zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 ordynacji podatkowej, 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 pkt I ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniósł, iż stosownie do art. 10 ustawy ordynacja podatkowa, podstawą opodatkowania nie jest wartość rynkowa towaru, tylko kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnej od tych wyrobów lub kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nadto podkreślił, iż rezydualna kwota podatku to podatek akcyzowy obciążający samochody nabywane w kraju. Kwota jaką była obowiązana zapłacić strona nabywając towar, to kwota jak wynika z faktury 21551,72 euro, czyli ok. 80.000 zł. Pełnomocnik strony podniósł, iż wartość podatku akcyzowego powinna być ustalana w oparciu o cenę towaru, a nie jego teoretyczną wartość. Kierowanie się wartością rynkową pojazdu, przy nieuwzględnieniu rzeczywistej kwoty nabycia towaru, prowadzi do ominięcia zakazu dyskryminacji zawartego w art. 90 TWE. Odnośnie naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony wskazał na termin "podobne produkty krajowe", który organ I instancji za Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości zdefiniował, jako używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika oraz wyposażenia oraz o podobnym stanie technicznym. Podkreślił, iż organ ustalając wartość rynkową pojazdu, kierował się zaledwie jednym informatorem INFO – EKSPERT, nie wskazując szczegółów dotyczących parametrów, wyposażenia i stanu technicznego porównywanych samochodów, wskazując jedynie na kryterium ceny. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "ppsa"/ zauważyć na wstępie należy, iż sprawa niniejsza, tj. sprawa o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez A. w L. samochodu AUDI A 8, była już przedmiotem wypowiedzi sądu administracyjnego w sprawie I SA/Lu 269/07. W uzasadnieniu wydanego w tej sprawie wyroku z dnia 23 marca 2007 roku, uwzględniającego skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyjaśnił, iż regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach rozdziału ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm./ dalej "Op", w przepisach art.72 – 80, przy czym zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 Op za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatę można więc ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe; jest nim zarówno kwota podatku nadpłaconego /rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego/ lub zapłaconego nienależnie /podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony/. Nadto zważył, iż nie ustalenie przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości daty produkcji samochodu osobowego, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego ma istotne dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym konsekwencje. Stwierdził, iż niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie zgodnie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, wówczas dopiero możliwa będzie ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych, pozwalająca stwierdzić czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Op w przepisach art. 72 – 80. Zważywszy na przedstawioną ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które – z mocy art.153 ppsa – wiążą w sprawie zarówno sąd obecnie rozpoznający sprawę, jak i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, oraz nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi /por.: art.134 ppsa/ stwierdzić należy, iż organy rozstrzygające sprawę nie w pełni zastosowały się do tej oceny i wytycznych, przede wszystkim zaś nie uwzględniły procesowych aspektów sprawy, o których, ze względu na ówczesny stan sprawy, nie wypowiadał się sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 269/07, co doprowadziło do wydania decyzji organów obu instancji z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania. Jak wskazano wyżej, przedmiotem sprawy podatkowej rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją jest stwierdzenie, na wniosek podatnika, nadpłaty w podatku akcyzowym /por.: art.75 § 2 pkt 1 lit.a/ Op/. Wobec tego, kontynuując przedstawione wyżej uwagi, zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/LU 269/07, a dotyczące instytucji nadpłaty, regulowanej przepisami rozdziału 9 działu III Op, zauważyć należy, iż: art.75 § 4 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości. Przepisy tego rozdziału nie wyjaśniają natomiast, jak winien postąpić organ, gdy po dokonaniu czynności sprawdzających nabierze wątpliwości co do prawidłowości korekty. W tym miejscu podnieść należy, iż - jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lutego 2007 roku w sprawach II FSK 345/06 i II FSK 363/06 - przepisy Op wprowadzają dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą - odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych /art.21 § 3/ oraz drugą - w sprawie stwierdzenia nadpłaty /art.75 § 1/. Procedury te obowiązują niezależnie, nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają, niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej /pierwotnej/ w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i podatnik wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wyjaśniając charakter wymienionych wyżej procedur podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za nadpłatę uważa się zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej podatek /art.72 § 1 Op/, ustawodawca wyraźnie zaś odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" od pojęcia "podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego /art.5 Op/, a podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej /art.6 Op/. Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych /podatek - zobowiązanie podatkowe/, pozwala na stwierdzenie, iż podatek jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, winno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art.21 § 3 Op. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł nadto, iż innym argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art.21 § 3 Op jest jednoznaczne brzmienie tego przepisu, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że /.../ wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Użyte tu słowo "wydaje" nie dopuszcza jakichkolwiek elementów uznaniowych. Wreszcie Naczelny Sąd podkreślił, że z żadnej regulacji Op nie wynika zakaz wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W art. 79 § 1 Op ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on procedur wszczętych w kolejności odwrotnej do wyżej opisanej. Zasada wyrażona w tym przepisie jest zrozumiała i w pełni uzasadniona oraz dodatkowo potwierdza powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Przedstawiony pogląd prawny, który podziela sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, znajduje, co do zasady, akceptację także w literaturze przedmiotu. W szczególności B.Gruszczyński w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" /S.Babiarz i in,. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, str.358/ wskazuje, iż złożenie wniosku w stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, w rozumieniu art.165 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania /deklaracji/, w innych zaś wypadkach powoduje konieczność podjęcia przez organ czynności sprawdzających /art.272 i nast. Op/. Gdy jednak w wyniku tych czynności organ poweźmie wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania, co wyłącza zastosowanie art.75 § 4 Op, wówczas obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie, o którym mowa w art.21 § 3 Op. Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej stwierdzić zatem należy, że w sytuacji, gdy oceniając prawidłowość korekty deklaracji AKC-U, złożonej przez skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty /por. też art.21 § 2 Op/, organ podatkowy stwierdził, że nie jest ona zgodna z prawem, obowiązany był wszcząć z urzędu /por.: art.165 § 1 i 2 Op/ postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości /por.: art.21 § 3 Op/, a wydając w tej sprawie decyzję rozstrzygającą ją co do istoty winien uwzględnić zarówno przepisy prawa krajowego, stanowiące materialnoprawną podstawę powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, jak też bezpośrednio skuteczne przepisy prawa wspólnotowego, w tym art.90 akapit pierwszy TWE w jego rozumieniu przedstawionym w wyroku ETS w sprawie C-313/05. Realizując wymogi procedury podatkowej wynikające z art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 Op, winien przy tym w uzasadnieniu decyzji w szczególności wskazać mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i wyjaśnić ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz wykazać, że sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na wiarygodne ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym odnieść się do zastrzeżeń strony w tym zakresie. Rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, z pominięciem wskazanego trybu postępowania stanowi – zdaniem sądu – naruszenie art.21 § 3 w związku z art.21 § 2 i art.72 § 1 pkt 1 Op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem w postępowaniu, o którym mowa w art.21 § 3 Op, organ podatkowy może władczo rozstrzygnąć o wysokości zobowiązania podatkowego, czego konsekwencją jest obalenie domniemania z art.21 § 2 Op, a w dalszej kolejności stwierdzenie, czy podatnik zapłacił podatek w kwocie wyższej od kwoty należnej /art.72 § 1 pkt 1 Op/. Skoro, jak wykazano wyżej, decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.135 ppsa. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 i art.205 § 2 ppsa oraz § 14 ust.2 pkt 1a w związku z § 2 ust.1 i 2 i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.