I SA/Bk 473/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy P. z [...] maja 2008 r., nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza na rzecz strony skarżącej T. S.A. w W. od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 3118 złotych (słownie: trzy tysiące sto osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. T. S.A. w W., zwana dalej Spółką, [...] stycznia 2008 r. złożyła do Wójta Gminy P. deklarację DN-1 na podatek od nieruchomości na 2008 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...] zł. W deklaracji Spółka wskazała na następujące przedmioty opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności o pow. [...] m2, a także budowle o wartości stanowiącej podstawę opodatkowania [...] zł. Pismem z 21 lutego 2008 r. organ podatkowy poprosił Spółkę o podanie przyczyn zmniejszenia wartości budowli w stosunku wartości ujętej w deklaracji za rok poprzedni. W odpowiedzi pismem z 6 marca 2008 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w 2008 r. z podstawy opodatkowania wyłączone zostały obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W latach poprzednich Spółka błędnie deklarowała wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem pełnomocnika Spółki, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Po otrzymaniu powyższych wyjaśnień, Wójt Gminy P. postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. z urzędu wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r., a następnie, po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ wydał decyzję z [...] maja 2008 r., nr [...], w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tegoż rozstrzygnięcia organ wskazał, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej na 2008 r. bez podania przyczyn zmniejszyła o ponad 50% wartość budowli w stosunku do roku poprzedniego. Zdaniem organu, w świetle przepisów art. 1a pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie "u.p.o.l.", a także art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), nieuzasadnione staje się dokonywane przez podatnika "rozdzielanie" budowli na poszczególne elementy, gdyż stanowi ona całość. Tę całość mogą tworzyć kable światłowodowe wraz z urządzeniami i instalacjami bez względu na to jak i gdzie są zlokalizowane. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że sieć telekomunikacyjną należy traktować jako budowlę. Stwierdził przy tym, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a zaniżenie wartości budowli przez Spółkę wynika z błędnej wykładni przepisów. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z [...] sierpnia 2008 r., nr [...]. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie "budowli", na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zdefiniowano w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania nie tylko samych budowli w rozumieniu wyżej przytoczonym, ale również urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że pojęcie budowli obejmuje nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych, ale również i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Pozwala to stwierdzić, że urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są jej elementem składowym jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Budowlami w takim rozumieniu są niewątpliwie sieci techniczne, w tym również linie telekomunikacyjne. Wynika to bezpośrednio z art. 3 ustawy - Prawo budowlane, gdzie sieci są wymienione jako przykład budowli. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego umożliwia - w opinii organu odwoławczego - udzielenie odpowiedzi na pytanie, co składa się na tak rozumianą budowlę. Jest to potrzebne do ustalenia wartości budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), gdzie stwierdza się, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, nie pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Tak obliczona wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli zatem na potrzeby amortyzacji wycenia się środek trwały w postaci kanalizacji i kabla, to ta sama wartość powinna być wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości jako podstawa opodatkowania budowli, jaką jest niewątpliwie linia telekomunikacyjna. Zdaniem organu, definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych kładzie akcent na cechę budowli, jaką jest całość techniczno - użytkowa, tj. cechę dzięki której jego wykorzystanie umożliwi realizację celu, dla którego ona powstała. A zatem przedmiotem podatku czyni budowlę tylko wtedy, gdy jej użytkowe przeznaczenie jest możliwe do zrealizowania lub jest realizowane. Kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi przesyłającymi sygnał telekomunikacyjny stanowią całość techniczno - użytkową, co jest bezspornie przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, która stanowi osłonę transferu przebiegającego tymi liniami. Z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne nie mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie. Niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bowiem nie realizuje swojego przeznaczenia, tj. nie osłania linii telekomunikacyjnych przesyłających sygnał. Funkcja taka kanalizacji kablowej wynika ponadto z powołanego przez Spółkę rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Z tego też aktu wynika, że umieszczanie linii kablowych w kanalizacji kablowej jest zasadą, a umieszczanie linii podziemnych bezpośrednio w ziemi jest tylko w określonych warunkach dopuszczalne. Wynika to z faktu, że linie telekomunikacyjne nie są obojętne dla środowiska. Umieszczanie więc linii kablowych w kanalizacjach kablowych jest w tej sytuacji wręcz koniecznością. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem postępowania w sprawie nie było ustalenie stanu faktycznego, bowiem nie był on wątpliwy dla organu podatkowego. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "o.p.", gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji; 2) art. 21 § 2 i § 3 o.p. oraz art. 81 o.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej w roku 2007; 3) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.ol., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że wbrew stanowisku organów stan faktyczny sprawy nie jest niesporny. Organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (postępowanie dowodowe), które miałoby zmierzać do ustalenia, czy należące do podatnika linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. W tym zakresie, pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązków procesowych, nie przeprowadzono żadnego dowodu. Jedynym dowodem, na jaki - w zakresie ustaleń faktycznych - powołały się organy w uzasadnieniu swojej decyzji była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Nie może być ona dowodem w sprawie dotyczącej roku 2008 r., gdyż, gdyż nie ma ona mocy wiążącej na kolejny rok podatkowy. Zaprzeczeniem samoobliczenia podatku, a także zasad postępowania podatkowego, byłoby podważanie prawidłowości deklaracji podatkowej dotyczącej określonego okresu rozliczeniowego danymi wynikającym z deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że organ odwoławczy pominął treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto organ niewłaściwie ocenił związek, jaki musi zachodzić pomiędzy instalacjami i urządzeniami stanowiącymi całość techniczno - użytkową z budowlą, uznając, że istotny jest wyłącznie związek o charakterze użytkowym, podczas, gdy urządzenie lub instalacja stanowi część składową budowli, jeśli pozostaje z nią zarówno w związku użytkowym, jak i w związku technicznym. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, przede wszystkim dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Z kolei "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja niejako "uczestniczy" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, co w znaczący sposób upraszcza inwestycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej. Podsumowując pełnomocnik Spółki stwierdził, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniających jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. Powyższe wynika z faktu, iż organy podatkowe obu instancji przystąpiły do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń stanu faktycznego, czym naruszyły przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Otóż poza pismem, w którym organ podatkowy pierwszej instancji poprosił Spółkę o podanie przyczyny zmniejszenia wartość spornych budowli w stosunku do wartości zadeklarowanej w roku 2007, w sprawie nie podjęto żadnych czynności dowodowych, które pozwoliłyby na określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Organy obu instancji rozpisując się w uzasadnieniach swoich decyzji o cechach spornej budowli, tj. między innymi o tym, że stanowi ona całość techniczno-użytkową, w istocie bazują na własnej wyobraźni, gdyż w aktach sprawy brak jest choćby projektu budowlanego tych budowli, czy też innej dokumentacji technicznej. Tym samym ocena stanu faktycznego sprawy nosi cech oceny dowolnej. Tymczasem zarówno przedmiot opodatkowania, jak też wysokość podstawy opodatkowania muszą opierać się na danych faktycznych wynikających z akt sprawy. Dlatego też działanie organów podatkowych w tej sprawie w pierwszej kolejności winno wiązać się z wykazaniem, że w odniesieniu do spornych kabli i kanalizacji mamy do czynienia w ogóle z przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienia tego nie można utożsamiać z kwestią ustalania wartości początkowej budowli. Ustalenie wartości budowli wiąże się bowiem z ustalaniem podstawy opodatkowania. O podstawie opodatkowania można natomiast mówić dopiero po uprzednim stwierdzeniu i dokładnym opisie przedmiotu opodatkowania. W niniejszej sprawie organy nie dokonały w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych, przyjęły natomiast dwa założenia (domniemania). Po pierwsze, że istnieje przedmiot opodatkowania w postaci budowli, po drugie zaś, że wartość podstawy opodatkowania za 2008 r. odpowiadała podstawie opodatkowania za 2007 r. Zdaniem Sądu założenia te nie mogą stanowić podstawy do władczego orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Otóż podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, zaś podatnik będący osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej dokonuje rozliczenia tego podatku zgodnie z zasadą samoobliczenia. W konsekwencji zgodnie z art. 21 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (z mocy prawa), to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis art. 21 § 2 o.p. zawiera domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Domniemanie to może oczywiście zostać wzruszone, ale wymaga to przeciwdowodu. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej, to na nim też ciąży obowiązek przedstawienia dowodów na tę okoliczność. Zakwestionowanie deklaracji składanej na podatek od nieruchomości nie może być oparte na domniemaniu o niezmienności stanu faktycznego w danym roku podatkowym w porównaniu do stanu faktycznego wykazanego w poprzednim roku. W aktach niniejszej sprawy nie ma jakiejkolwiek dokumentacji, na podstawie której można byłoby stwierdzić, że przedmiotowe (konkretne) kable wraz z kanalizacją stanowią budowlę. W tym zakresie rozważania organów, że pod pojęciem budowli kryje się również linia kablowa przesyłająca sygnał telekomunikacyjny położona we wnętrzu kanalizacji, mają znaczenie teoretyczne albowiem abstrahują od jakiegokolwiek stanu faktycznego. Celem wykazania, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą podlegającą opodatkowaniu organ podatkowy winien w szczególności wezwać stronę do przedłożenia stosownej dokumentacji budowlano – architektonicznej dotyczącej przedmiotowych kabli oraz kanalizacji. Organ podatkowy powinien również ustalić, czy takowa dokumentacja oraz inne materiały przydatne dla ustalenia stanu faktycznego nie znajdują się w posiadaniu innych podmiotów, w tym organów administracji publicznej. Wreszcie nie można tracić z pola widzenia innych środków dowodowych, takich jak np. oględziny, dzięki którym również można ustalić, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z budowlą. W przypadku braku dostatecznej wiedzy w związku z ustalaniem, czy takie kable wraz z kanalizacją stanowią budowlę, organy podatkowe powinny rozważyć możliwość powołania biegłego w tej sprawie. Dopiero ustalenie przez organy podatkowe tego, co składa się na przedmiot opodatkowania, pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania. W przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach u.p.o.l., ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - art. 4 pkt 3 u.p.o.l. Jeżeli zaś od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego - art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z kolei z treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Przepis ten nakłada zatem na podatnika obowiązek związany z koniecznością określenia wartości. W przeciwnym razie organ podatkowy uzyska uprawnienie do ustalenia tej wartości z udziałem biegłego. Zastosowanie przywołanych przepisów prawa materialnego będzie jednak możliwe dopiero po dokładnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności wskazaniu na rzeczywisty, a nie tylko hipotetyczny przedmiot opodatkowania. Na rzeczywisty przedmiot opodatkowania składają się konkretne grunty, budynki i budowle. W sytuacji, gdy między organem a stroną postępowania istnieje spór, czy pewne urządzenia stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., organ winien zachować szczególną staranności w wykazywaniu swoich racji. Wobec istotnych braków postępowania dowodowego w tej sprawie przedwczesne jest rozstrzyganie o prawidłowości zastosowanych przez organy regulacji materialnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w licznych swych orzeczeniach podkreślał, że przejście do oceny procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego możliwe jest dopiero po przesądzeniu, że ustalenia faktyczne poprzedzone zostały poprawnie przeprowadzonym postępowaniem w sprawie (np. wyroki: z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04; z 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1236/07). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe w pierwszej kolejności wskażą na konkretne budowle, które ich zdaniem stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, a następnie dokonają ustalenia podstawy opodatkowania. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd oparł o przepis art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).