III SA/Wa 2854/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi I. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I. B. wnioskiem z [...] marca 2008r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Postawione we wniosku pytanie brzmiało: czy z chwilą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu przez Sp. z o.o. nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną przydzielonych za ten aport udziałów, jak również wartość przejętego długu, stanowić będą koszt uzyskania przychodów u Spółki z o. o.? Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej: A. Sp. j. z siedzibą w W. [dalej: A.]. Zamiarem A. jest objęcie udziałów w sp. z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski [dalej: Sp. z o.o.] w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana części. Przedmiotem aportu będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami, które A. ma zamiar nabyć od osoby trzeciej, a zapłata ceny nabycia prawa wieczystego użytkowania nastąpi w całości z zaciągniętej na ten cel pożyczki udzielonej przez osobę trzecią [dalej: wierzyciel]. Udzieloną pożyczkę zabezpiecza hipoteka. A. poniesienie z własnych środków finansowych koszty pośrednie związane z ww. zakupem - wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp. Planowane objęcie udziałów w Sp. z o.o. nastąpi prawdopodobnie po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów, z jednoczesnym zobowiązaniem Sp. z o.o. do spłaty pożyczki udzielonej przez wierzyciela, łącznie z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia wniesienia aportu. A. zostanie zwolniona z długu w wyniku zmiany dłużnika. Prawo użytkowania wieczystego gruntu nie będzie stanowiło u A. środków trwałych w rozumieniu art. 22c pkt 1 u.p.d.p., ani u Sp. z o.o. w rozumieniu art. 16c pkt 1 u.p.d.p., z uwagi na brak jego wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W księgach rachunkowych Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego stanowić będzie pozycję aktywów – inwestycje w nieruchomości, z uwagi na zamiar prowadzenia przez Sp. z o.o. inwestycji budowlanej, którą następnie zbędzie, albo pozycję aktywów obrotowych, w przypadku zamiaru zbycia bez prowadzenia inwestycji budowlanej. Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP oraz mając na uwadze, że ww. transakcje są planowane i nie są znane precyzyjne ich wartości, na potrzeby wniosku przyjęła hipotetyczne wartości: 1) cena nabycia PWUG – 495; 2) koszty pośrednie związane z zakupem prawa użytkowania wieczystego gruntu – 5; 3) wartość rynkowa prawa wieczystego użytkowania z dnia jego wniesienia – 550; 4) wartość zadłużenia A. tytułem pożyczki na dzień wniesienia aportu – 530; 5) wartość nominalna obejmowanych udziałów -10. Zdaniem wnioskodawczyni w przypadku odpłatnego zbycia przez Sp. z o.o. prawa wieczystego użytkowania gruntu, które nie stanowiło u niej środka trwałego w rozumieniu art. 16c pkt 1 u.p.d.p. – kosztem uzyskania przychodów Sp. z o.o. będzie jego wartość określona w umowie (20 jp), powiększona o wartość przyjętego na dzień wniesienia aportu długu (530 jp), chyba że koszty te zostały wskazane w katalogu kosztów, które nie są uważane za koszty – art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. (odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej). Ostatni z przepisów nie ma zastosowania w sprawie, gdyż prawo wieczystego użytkowania gruntów nie będzie stanowiło u Sp. z o.o. środka trwałego, gdyż nie będzie używane na potrzeby związane z prowadzoną działalność gospodarczą. Będzie przeznaczone pod inwestycję budowlaną, która po jej zakończeniu będzie zbyta w całości, albo zostanie zbyte bez prowadzenia inwestycji budowlanej. Minister Finansów postanowieniem z [...] czerwca 2008r. odmówił wszczęcia postępowania, w podstawie prawnej wskazując art. 14h w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."). Podniósł, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. organ podatkowy wydaje interpretacje prawa podatkowego wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Skoro przedmiotem wniosku są konsekwencje podatkowe u Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a nie u wnioskodawczyni, uprawnione było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie. Jedynie Sp. z o.o., jako uprawniony podmiot może skutecznie dochodzić wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie. Wnioskodawczyni w zażaleniu na ww. postanowienie podniosła zarzut rażącego naruszenie prawa procesowego - art. 14b § 1 w związku z art. 14n § 1 pkt 1 O.p., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W jej ocenie nie można interpretować art. 14b § 1 O.p. w oderwaniu od art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Przepisy art. 14k i art. I4m dotyczące ochronnego charakteru interpretacji indywidualnych należy stosować odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed jej powstaniem, na wniosek osób planujących jej utworzenie – w zakresie dotyczącym jej działalności. Szczególną cechą interpretacji jest to, że udziela się ich nie na wniosek podatnika, gdy on jeszcze zazwyczaj nie istnieje, ale jest zainteresowany utworzeniem jednostki mającej być podatnikiem. Interpretacje takie chronić będą podatnika, mimo iż zostaną wydane wobec innej osoby. Przepis odnosi się do spółek osobowych, jak i kapitałowych. Wnioskodawcą powinna być osoba, która następnie stała się wspólnikiem (udziałowcem) spółki, której działalności dotyczy interpretacja. Z literalnego brzmienia art. 14n § 1 pkt 1 O.p. nie wynika, aby wnioskodawcami musieli być wszyscy wspólnicy planowanej spółki. Zdaniem wnioskodawczyni stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W sprawie chodziło o utworzenie nowej Sp. z o.o., gdzie na pokrycie kapitału zakładowego wniesiony zostanie przez A. wkład niepieniężny. W tej sytuacji wnioskodawczyni miała prawo wystąpić z wnioskiem o interpretację, stosownie do art. 14b § 1 w związku z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Minister Finansów postanowieniem z [...] sierpnia 2008r. utrzymał w mocy ww. postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podniósł, że bezsporne jest, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawczyni były konsekwencje podatkowe w Sp. z o.o., a nie u wnioskodawczyni. Opis zdarzenia przyszłego zamieszczony we wniosku dowodzi niezbicie, wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, że zamiarem A. jest objęcie udziałów w istniejącej Sp. z o.o., a nie w spółce, która ma powstać. W takim przypadku legitymację prawną do żądania wydania interpretacji indywidualnej ma tylko i wyłącznie Sp. z o.o. Okoliczność podnoszona w zażaleniu stanowi nową okoliczność, nieznaną dotychczas organowi podatkowemu. Nie przytaczano jej ani w opisie zdarzenia przyszłego, ani w stanowisku zawartym we wniosku. Minister podkreślił, że przy uwzględnieniu nowej okoliczności wnioskodawczyni stanie się, na podstawie przepisu art. 14b § 1 w związku z art. 14n § 1 pkt 1 O.p., podmiotem uprawnionym do żądania interpretacji indywidualnej. Ujawnienie tej okoliczności na obecnym etapie, nie może być podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia. Na wnioskodawcy, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. spoczywa obowiązek ujęcia wszystkich niezbędnych informacji we wniosku o interpretację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowień Ministra Finansów z [...] czerwca i [...] sierpnia 2008r., w związku z naruszeniem: 1) art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.; 2) art. 239 i art. 235 w związku z art. 14g § 3 O.p.; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 14b § 1 O.p. przez ich niezastosowanie. Zwróciła się również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, podnosząc, iż w świetle obowiązku nałożonego na mocy przepisu art. 14b O.p. w powiązaniu z zasadą zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. priorytetem winno być wydanie interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów zainteresowanemu, a nie szukanie błahych powodów, skutkujących odmową jej wydania. Tylko z ważnych powodów na podstawie wyraźnie przepisu ustawy można odmówić wydania interpretacji. Skarżącą zgodziła się jednocześnie z Ministrem, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego brakuje informacji, czy Sp. z o.o., w której udziały ma zamiar objąć A., jest spółką istniejącą, czy też będzie spółką nowo zawiązaną. Wniosek nie spełniał zatem wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 O.p., w związku z tym, na mocy art. 14g § 1 O.p. możliwe było pozostawienie go bez rozpatrzenia – postanowieniem, przed wydaniem którego, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., należało wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Organ podatkowy tego obowiązku nie dopełnił, czym naruszył ww. przepisy, jak również art. 14a § 5 O.p., z którego wynika, że dokonując wstępnej oceny zawartości wniosku organ powinien sprawdzić go pod kątem spełnienia wymagań formalnych, a jeśli nie zostały spełnione, obowiązany był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku (art. 14a § 5 i art. 169 § 1 O.p.). Skarżąca wskazała ponadto, że organ podatkowy błędnie ocenił zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i mimo, iż opis tego zdarzenia nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że A. ma zamiar objąć udziały w spółce istniejącej, bądź nowo powstałej, stwierdził, że skarżąca nie ma interesu prawnego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się, że powołane przez nią okoliczności na etapie postępowania drugoinstancyjnego nie mogą być podstawą uchylenia postanowienia. Zgodnie z art. 14g § 3 O.p. w związku z art. 239 O.p. i w związku z art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Co oznacza, że organ odwoławczy jest organem merytorycznym, a nie kontrolnym. Organ odwoławczy rozpatruje po raz drugi całą sprawę, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej, opartej na stanie faktycznym i prawnym istniejącym w momencie jej wydania. Tym samym Minister Finansów, działając jako organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany był do uwzględnienia doprecyzowanego opisu zdarzenia przyszłego, zawartego w zażaleniu i na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. uchylić postanowienie pierwszej instancji, orzekając co do istoty sprawy (wydać stosowną interpretacją indywidualną). Niezastosowanie się do ww. obowiązku stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podkreślił, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie, gdzie wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Strona stan faktyczny winna przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku, aby można było prawidłowo ocenić przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. W ramach postępowania o udzielenie interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowego, ani podejmowane działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Organ dysponując stanowiskiem wnioskodawcy związany jest jego zakresem i nie jest uprawniony do wyjścia poza jego ramy. Ogranicza to organ do analizy okoliczności podanych we wniosku. Z uwagi na związanie stron postępowania treścią wniosku o interpretację organ, ani strona nie są uprawnione do zmiany lub rozszerzania zakresu przedmiotowego interpretacji na dalszych etapach postępowania interpretacyjnego, czy postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych do sądu administracyjnego aktów, na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sprowadza się do stwierdzenia czy odpowiadają one obowiązującemu prawu, czy też nie. Sąd eliminuje wydawane przez organy akty administracyjne, jedynie wówczas, gdy dochodzi w nich do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bądź prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności z powodów wskazanych w art. 156 k.p.a. lub art. 247 O.p. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w sprawie. Kontroli sądowej poddano postawienia Ministra Finansów, w których odwoływano się m.in. do dyspozycji art. 165a § 1 O.p. i art. 14h O.p. W pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a w szczególności zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez ich niezastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu niczym nieuzasadnione byłoby stosowanie wyżej wskazanych przepisów przez Ministra Finansów wobec jasnego i precyzyjnego posługiwania się przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację sformułowaniami: "spółce z ograniczoną odpowiedzialnością", "Spółką z o.o.", "Spółkę z o.o.", "Spółki z o.o.". Doprecyzowywanie na późniejszym etapie postępowania – w zażaleniu, o jaką rodzaj spółki chodzi (nową spółkę z o.o., która ma powstać) - co zmieniało w sposób diametralny opisane zdarzenie przyszłe, ocenione już przez organ podatkowy, z punktu obowiązujących przepisów prawa, nie może być skuteczne, ani prawidłowe. Może natomiast stanowić podstawę do złożenia nowego wniosku o interpretację. Rację ma Minister Finansów twierdząc, że rolą składającego wniosek o interpretację indywidualną, stosownie do art. 14b § 1-3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., jest przedstawienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, bądź zdarzenia przyszłego, które będzie podlegało interpretacji organu. Wnioskodawca jest także obowiązany do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, stosownie do art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wobec tego udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku. Oczywistym bowiem jest, że zmiana tych okoliczności może skutkować zupełnie inną jego kwalifikacją prawną. Postępowanie interpretacyjne ma zaś na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi wniosek o wydanie interpretacji obejmował swoim zakresem jedynie okoliczności dotyczące Spółki z o.o., a nie mającej powstać Spółki z o.o. Ostatnim z pojęć strona skarżąca nie posłużyła się, ani przy opisie zdarzenia przyszłego, ani przy przedstawianiu własnego stanowiska w sprawie. Organ nie miał więc obowiązku zastosowanie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., dążyłby bowiem do zmiany opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska strony skarżącej, co jest niedopuszczalne, choćby skarżąca uznawała, że leży to w jej interesie, bo wówczas mogłaby być uznana za osobę uprawnioną do złożenia wniosku o interpretację. Z dyspozycji art. 165a § 1 O.p. wynika, że żądanie wszczęcia postępowania wniesione przez osobę niebędące stroną powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem Z art. 14h O.p. wynika natomiast, że art. 165a § 1 O.p. w sprawach dotyczących interpretacji stosuje się odpowiednio. Poszukiwanie zatem przez Ministra Finansów okoliczności faktycznych, których nie zawarto w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację, tak aby niemożliwe było zastosowanie ww. przepisów art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. – wbrew twierdzeniom skargi – nie byłoby prawidłowe i powodowałoby brak zaufania do organów podatkowych. Organ tworzyłby bowiem nowe stany faktyczne, po to by wydać inne rozstrzygnięcie, niż to, które jest możliwe i prawidłowe przy opisie zdarzenia prawnego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację. Korzystałby przy tym z instytucji uzupełnienia braków formalnych, którą można stosować, jedynie gdy rozstrzyganie w sprawie jest utrudnione bądź niemożliwe. Takie postępowanie organu nie miałoby podstaw prawnych. Zarzut skargi o niezastosowaniu w sprawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez co doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uznaje zatem za oczywiście nieuzasadniony. Niezasadny jest również zarzut niezastosowania w sprawie art. 239, art. 235 w związku z art. 14g § 3 O.p. Ostatni z przepisów dotyczy sytuacji, w której należy wydać postanowienia o pozostawieniu wniosku o interpretację indywidualną bez rozpatrzenia, jeśli wniosek ten nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę, bądź własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Minister Finansów nie czynił stronie skarżącej zarzutów w powyższym zakresie. Przyjął natomiast w oparciu o złożony przez stronę skarżącą wniosek o interpretację - takie a nie inne sformułowania użyte we wniosku – że możliwe jest wydanie postanowienia na mocy art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Sąd stwierdza, że uznanie przez Ministra Finansów, że zachodzą przesłanki z art. 165a § 1 O.p. (żądanie wszczęcia postępowania o interpretację indywidualną pochodzi od osoby, która nie jest uprawniona do jego złożenia) wyklucza zastosowanie w sprawie powołanych wyżej przepisów. Sąd nie podziela też stanowiska strony skarżącej, że w sprawie możliwe było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 14b § 1 O.p. w związku ze zmodyfikowanie w zażaleniu zdarzenia przyszłego. Przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie prawne oraz własne stanowisko sprawie, w której żąda on udzielenia pisemnej interpretacji, zakreśla ramy wypowiedzi organów podatkowych obu instancji. Sąd nie znalazł też podstaw do merytorycznego kwestionowania aktów wydanych w sprawie przez Ministra Finansów. Wprawdzie termin "zainteresowany" nie ogranicza się wyłącznie do wnioskodawców mających status podatnika, płatnika bądź inkasenta, jak to miało miejsce w przypadku art. 14a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r., odnoszącego się do kręgu osób uprawnionych do wnoszenia wniosków o interpretację, a więc ma szerszy zakres niż poprzednio obowiązujący przepisów ustawy. Niemniej jednak w treści art. 14b § 1 znowelizowanej O.p. pojawiło się obostrzenie odnoszące się do "indywidualnej sprawy". Konsekwencje podatkowe płynące z faktu odpłatnego zbycia przez Sp. z o.o. prawa wieczystego użytkowania gruntu, które ma być wniesione aportem są indywidualną sprawą Spółki z o.o., a nie ewentualnego przyszłego udziałowca. Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.