I SA/Bk 44/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz,, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi I. Z. Gorzelnia [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].09.2008 r., nr [...]; 2. stwierdza, że wymienione w punkcie 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] listopada 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] września 2008 r., nr [...], w której określono I. Z. – [...] w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 r. w kwocie [...] złotych, z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem [...] litrów oleju opałowego. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że w dniu [...] maja 2008 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynął protokół nr [...] z [...] maja 2008 r. sporządzony przez funkcjonariusza celnego Izby Celnej w O. na okoliczność kontroli rodzaju paliwa znajdującego się w zbiorniku ciągnika rolniczego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], stanowiącego własność Gorzelni [...] w S. W trakcie owej kontroli poddano badaniu próbkę paliwa pobraną ze zbiornika wymienionego pojazdu i stwierdzono oddzielenie się warstwy o zabarwieniu różowym, co oznacza, iż w paliwie tym znajduje się znacznik przeznaczony do znakowania oleju opałowego lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. (w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.a.") stanowią, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3). Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W niniejszej sprawie zużycie oleju opałowego na cele inne niż opałowe, nastąpiło zdaniem organu w chwili wykorzystania oleju opałowego do napędu ciągnika. Podatnikami podatku akcyzowego, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.a., są natomiast osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z tym, iż właścicielem ciągnika rolniczego, w którym zużywano olej opałowy do jego napędu, t.j. niezgodnie z przeznaczeniem, była należąca I. Z. -Gorzelnia [...], to jego osobę, na mocy przepisu art. 11 ust. 1 u.p.a., organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał za podatnika podatku akcyzowego. W skardze złożonej do tut. Sądu, Pan I. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. naruszenie: - art. 4, 7, 120, 122, 127, 208, 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części powoływana w skrócie "o.p."); - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy nie dokonał oceny poprawności decyzji organu pierwszej instancji, lecz swoją uwagę skierował na opisie przebiegu postępowania. Działania takie są sprzeczne z art. 127 o.p. zakładającym dwuinstancyjność postępowania. Prawo do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący argumentował, że w postępowaniu podatkowym obowiązek wynikający z zasady praworządności jest całkowicie przerzucony na organ państwowy. Strona nie ma obowiązku wyręczania organu w jego czynnościach, w tym sygnalizowania istnienia dowodów, które mają być sprawdzalne. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja pomija zaś detale stanu faktycznego, jak podmiot podatku i opis czynności podlegającej opodatkowaniu t.j. art. 4 i art. 11 u.p.a. Skarżący podniósł, że nie dokonywał czynności objętych postępowaniem podatkowym, nie był uczestnikiem zdarzenia kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku paliwa. Ponadto, z literalnego brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.a. nie wynika, aby podmiotem opodatkowania mógłby być właściciel pojazdu, tym bardziej, że postępowania w tym zakresie nie przeprowadzono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. W pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że sąd administracyjny rozstrzyga daną sprawę w jej granicach, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powoływaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygając niniejszą sprawę w jej granicach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S., zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisu art. 191 o.p., z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Istotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stało się ustalenie, na kim ciąży obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności polegającej na zużyciu wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, w przypadku gdy do tego wyrobu zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy – art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Przy czym, w ocenie Sądu, w pojęciu "zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem", mieści się sytuacja, w której olej opałowy, wbrew jego przeznaczeniu, został wprowadzony do instalacji paliwowej pojazdu mechanicznego. Za takim rozumieniem przywołanej normy prawnej opowiedział się również przed Sądem pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B. Na tle powyższego organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło zdarzenie, z którym ustawodawca wiąże postawnie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wynik przeprowadzonej w dniu [...] maja 2008 r. próby kwasowości paliwa znajdującego się z zbiorniku ciągnika, będącego własnością I. Z., nie pozostawia wątpliwości, że był to olej opałowy. Stwierdzono zatem zużycie tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Poważne wątpliwości budzą jednak ustalenia organów dotyczące osoby, na której w związku z zaistniałym zdarzeniem ciąży obowiązek podatkowy. Organy skarbowe stwierdziły, że w wyniku przeprowadzenia szeregu czynności nie udało się ustalić osoby, która zatankowała ciągnik rolniczy nr rej. [...] olejem opałowym (s. 2 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Przyjęły więc, że ów obowiązek powstał [...] maja 2008 r., tj. w dniu stwierdzenia oleju opałowego w zbiorniku ciągnika przez kontrolujących, natomiast podmiotem, na którym ciąży ten obowiązek jest właściciel przedmiotowego pojazdu, czyli Pan I. Z. Takie ustalenia pozostają jednak w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Otóż z zeznań przesłuchiwanych w tej sprawie świadków wynika, że w dniu [...] maja 2008 r., kiedy to w należącym do Skarżącego ciągniku stwierdzono olej opałowy, pojazdem tym dokonywany był przejazd z położonego w N. gospodarstwa rolnego S. Z. do siedziby Skarżącego w S. S. Z. – syn Skarżącego zeznał, że ów ciągnik wymagał remontu, który miał być przeprowadzony w warsztacie ojca w S. Ciągnik jest własnością ojca i został mu pożyczony. Na pytanie kto i kiedy dokonywał tankowania paliwa w tym ciągniku, świadek zeznał, że ostatniego tankowania dokonywał Pan K. S. (k. 36 akt administracyjnych). Okoliczność ta została potwierdzona w zeznaniach przesłuchanego w sprawie K. S. Zeznał on, że na ok. 2 tygodnie przed [...] maja 2008 r. pożyczył przedmiotowy ciągnik z pustym bakiem (...). Przez dwa tygodnie ciągnik ten znajdował się na jego posesji i był przez niego wykorzystywany do prac remontowych. Po tym okresie, zgodnie ze wcześniejszymi ustaleniami, iż za użyczenie ciągnika zatankuje zbiornik paliwem, świadek zatankował ten ciągnik na stacji paliw [...] oraz paliwem, które miał w zapasie w garażu (...) i z prawie pełnym bakiem zwrócił go w dniu [...] maja 2008 r. Panu S. Z. (k. 40 akt administracyjnych sprawy). Z kolei z zeznań S. G., osoby która w dniu [...] maja 2008 r. kierowała zatrzymanym do kontroli ciągnikiem, wynika, że świadek odebrał z posesji S. Z. już zatankowany ciągnik (k. 20 akt administracyjnych sprawy). Wszystko to przeczy postawionej w tej sprawie przez organy skarbowe tezie, że zużycia oleju opałowego niezgodne z jego przeznaczeniem, co jak wyżej wskazano, następuje już poprzez wprowadzenie tego oleju do instalacji paliwowej pojazdu mechanicznego, dokonał I. Z. W świetle tego, co znajduje się w aktach sprawy, to nie Skarżący (osobiście, czy też przez swojego pracownika – S. G.) dokonał zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalając stan faktyczny sprawy organy całkowicie zlekceważyły zeznania przywołanych wyżej świadków, przez co przyjęta przez nie ocena okoliczności faktycznych nosi znamiona dowolności. Tymczasem organy powinny przestrzegać granicy między swobodą a dowolnością oceny dowodów. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: zgodność oceny z prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego; traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych; ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronność oceny (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s. 163-164). Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisu art. 191 o.p. jest na tyle istotne, że stanowi ono wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji. Trzeba bowiem zaznaczyć, że ewentualne potwierdzenie faktu, iż to K. S., jako ostatni tankował przedmiotowy ciągnik przed jego zatrzymaniem do kontroli, wpływa nie tylko na określenie podmiotu podatku, ale w tym przypadku także na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Bez prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, która powinna być dokonana przez uprawniony do tego organ, przedwczesne jest wypowiadanie się co do materialnoprawnych skutków zdarzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią przedstawione wyżej uwagi Sądu, co do potrzeby uwzględnienia całości zebranego materiału dowodowego.