I SA/Lu 572/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Stowarzyszenia A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A w M. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia SKO podało, że w dniu 15 stycznia 2008r. A w M. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008. W dołączonym piśmie wyjaśniło, że nieruchomość stanowiąca udział w części własności nieruchomości została oddana do użytkowania w 2007r., w związku z czym wniosło o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji na 2008r. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. Organ ustalił, że w dniu 2 października 2006r. A stało się właścicielem wyodrębnionych lokali w budynku położonym w B. przy ul. [...] wraz z udziałem w gruncie. Użytkowanie jednego z lokali w tym budynku rozpoczęto w dniu 1 października 2006r. W tej sytuacji, w oparciu o art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy od całego budynku, a co za tym idzie od każdego z wyodrębnionych w nim lokali powstał w dniu 1 stycznia 2007r. w związku z czym nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. W odwołaniu od tej decyzji A podnosiło, że budowa budynku i oddanie wyodrębnionych w nim lokali do użytku miało miejsce w 2007r., zatem obowiązek podatkowy powstał w 2008r., w którym rozpoczęto użytkowanie lokali. Ostatecznym rozliczeniem podatku jest deklaracja złożona w dniu 21 marca 2007r., w której obowiązek w podatku od nieruchomości nie został wykazany, toteż w rozliczeniu za 2007r. istnieje nadpłata, którą organ podatkowy winien przekazać na rzecz strony. Decyzja organu I instancji nie posiada uzasadnienia faktycznego i prawnego i wydana została bez przeprowadzenia stosownego postępowania. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania SKO w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt. 1, art. 76 § 1, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie w ramach ustalenia stanu faktycznego sprawy podało, że aktem notarialnym z dnia 2 października 2006r. małż. R. ustanowili odrębną własność 9 lokali użytkowych zlokalizowanych w B. w budynku handlowo-usługowym przy ul.[...], które następnie tym aktem sprzedali A wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości, której części nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. A w dniu 12 stycznia 2007r. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazało do opodatkowania grunt o pow. 862 m 2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej pow. 671 m2 oraz łączną kwotę podatku – 11.841 zł. Pismem z dnia 15 stycznia 2008r. A wystąpiło do Prezydenta Miasta o zaliczenie powyższej kwoty jako nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet podatku za 2008r. informując, że nieruchomość stanowiąca udział we współwłasności nieruchomości została oddana do użytkowania w 2007r. toteż, jego zdaniem, obowiązek podatkowy powstał dopiero od roku następnego, tj. od 1 stycznia 2008r. SKO podało, iż jeden z wyodrębnionych lokali użytkowych znajdujących się w przedmiotowym budynku sprzedany został w 2006r., a nabywca rozpoczął jego użytkowanie w dniu 1 października 2006r. W dalszej kolejności SKO powołało treść art. 2 ust. 2 pkt. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 , art. 3 ust.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazało, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Następnie odwołało się do treści art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, jako reguły, wskazując, iż okolicznościami uzasadniającymi powstanie obowiązku podatkowego jest między innymi nabycie własności lub posiadania nieruchomości gruntowej, budynkowej lub jej części, a więc nabycie prawa władania nad istniejącym fizycznie budynkiem lub jego częścią (lokalem). Powołało też treść art. 6 ust. 2. Zwróciło uwagę, iż w sprawie mamy do czynienia z nabyciem wyodrębnionych lokali, a nie budynku w budowie, z przeniesieniem pozwolenia na budowę na nabywcę. Przytaczając treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) wskazało, iż prawne wyodrębnienie nieruchomości lokalowej następuje z dniem złożenia wniosku o wpis w księdze wieczystej. Z tym też dniem nabywca staje się właścicielem nieruchomości lokalowej i od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek o wpis do księgi wieczystej na nim powinien spoczywać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu uzyskania prawa własności. Powołując się na stanowisko doktryny (L.ETEL w "Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowowybudowanych budynków i budowli "Przegląd podatkowy" 2006, nr 8, str. 28) oraz stanowisko Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 5.10.2007r. nr PL-833-117/AP/07/702 podniosło, iż przepis art. 6 ust. 2 ustawy stanowi lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 1 i nie ma zastosowania do podmiotów innych niż inwestor. Niezależnie zaś od powyższego wskazało na zapisy w ewidencji gruntów i budynków, z której wynika, iż zakończenie budowy budynku handlowo-usługowego, w którym znajdują się wyodrębnione lokale, stanowiące własność strony nastąpiło w 2006r. Stąd brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. Ponadto SKO nie znalazło podstaw do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tym bardziej, że strona nie wskazała na czym miałoby polegać to naruszenie i orzekło jak w sentencji. Na powyższa decyzję A w M. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji A zarzucało wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 72 § 1, ar.121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż budowa przedmiotowego budynku została ukończona w 2006r., jak również jego użytkowanie rozpoczęto w tym roku, podczas gdy prace wykończeniowe zostały zakończone w 2007r. i wtedy rozpoczęto użytkowanie lokalu. W odpowiedzi na skargę SKO wnosiło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, i nie będąc związany wnioskami oraz zarzutami skargi, Sąd stwierdza, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt. 1). Z art. 75 § 2 pkt.1 lit. b powołanej ustawy wynika, że jeżeli podatnik, w deklaracji innej niż wymieniona w art. 73 § 2 i 3 wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. A nadpłaty wymaga zachowania określonego trybu, a z art. 74a Ordynacji podatkowej wynika, iż zasadą jest określenie wysokości nadpłaty przez organ podatkowy. Jak wynika z twierdzeń strony, w dniu 21 marca 2007r. złożyła ona deklarację korygującą na podatek od nieruchomości za 2007r., którą skorygowała pierwotną deklarację złożoną 12 stycznia 2007r. Z tej właśnie deklaracji strona wywodziła nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007r. Ta deklaracja korygująca winna być przedmiotem oceny organów podatkowych w toku czynności sprawdzających (art. 272 i nast.). Gdyby czynności te wykazały nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, a celem tego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Takie postępowanie podatkowe toczy się zatem w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a tylko w razie wystąpienie nadpłaty zachodzi potrzeba określenia jej wysokości z mocy art. 74a. Gdy wystąpi tylko zaległość, jedyną podstawą decyzji będzie art. 21 § 3. To, że wniosek podatnika zmierzał do stwierdzenia nadpłaty, a zaległość podatkowa ujawniana jest z reguły w postępowaniu wszczętym z urzędu, nie zmienia faktu, że i w tym wypadku czynności organu podatkowego polegają na obliczeniu prawidłowej wysokości podatku. Sama odmowa stwierdzenia nadpłaty nie pozwalałaby egzekwować zaległości. Przypomnieć bowiem należy, iż stosownie do art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei wszczynanie nowego postępowania podatkowego byłoby niedopuszczalne, gdyż w istocie postępowanie takie miałoby ten sam przedmiot: stwierdzenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. B. Gruszczyński w Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. Lexis Nexis Wyd. 4 W-wa 2007, str.357 i nast.). Trybu postępowania wskazanego wyżej nie niweczy fakt wydania decyzji z dnia [...] którą stwierdzono nadpłatę w podatku za 2006r. zaś odnośnie 2007r. "w uzasadnieniu poinformowano stronę, iż za właściwą uznaje się deklarację z dnia 12 stycznia 2007r, a decyzja ta stała się ostateczna w dniu 5 czerwca 2007r."(k.-29 -30), bowiem organ podatkowy nie rozstrzygnął nią sprawy co do istoty w zakresie zobowiązania podatkowego za 2007r.choć, jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji oraz stanowiska organu I instancji w trybie art. 227 § 2 ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, złożona przez stronę korekta deklaracji budziła wątpliwości, co do jej poprawności. W aktach niniejszej sprawy brak jest wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygowanej deklaracji z dnia 21 marca 2007r. Nie była ona również przedmiotem oceny organów podatkowych, co powoduje, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem przytoczonych wyżej przepisów oraz art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy po uzupełnieniu akt o wskazane dokumenty należy uwzględnić przytoczony wyżej tryb postępowania i poczynić stosowne do niego ustalenia faktyczne i prawne niezbędne do wydania decyzji. Na marginesie zaś wskazać należy, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji jest nieadekwatne do określonego w nim przedmiotu postępowania. Stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie nadpłaty to dwie różne instytucje. W sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie ( art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c w zw. z art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153. poz.1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy.