I GSK 1075/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. M. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 88/09 w sprawie ze skargi B. M. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz B. M. Spółki z o.o. w B. kwotę 3 775 (trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 88/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę B. M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2008 r., nr[...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia faktyczne: W okresie od 11 do 21 kwietnia 2008 r. w B. M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej spółka, skarżąca) przeprowadzona została kontrola podatkowa dotycząca dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych od 17 czerwca 2005 r. do 31 stycznia 2008 r. W wyniku kontroli ustalono, że skarżąca na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] maja 2005 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, jako rodzaj działalności w zezwoleniu wskazano nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych o nazwie N-Pentan 95%. Skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć N-Pentanu, a następnie wykorzystywała go do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi. N-Pentan dostarczano do skarżącej autocysternami na podstawie dokumentów ADT, natomiast przy jego odbiorze uczestniczyli pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w G. Decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 41.643 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w listopadzie 2007 r. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Organ uznał, że skarżąca nie spełniała warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) i z naruszeniem przepisów nie rozliczała się z podatku należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nieposiadanie przez skarżącą zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego uniemożliwiło jej skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego, a każdorazowe zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego nie miało wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego, ani na jego wysokość. Pismem z dnia 22 września 2008 r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., nr[...], Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania przez skarżącą N-Pentanu. W konsekwencji, skarżąca posiadająca status zarejestrowanego handlowca, zobowiązana była składać we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatku akcyzowego. Rozporządzenie Ministra Finansów z 13 lipca 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 132, poz. 1113) ograniczyło możliwość korzystania ze zwolnień podatkowych wyłącznie do nabycia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju, tymczasem skarżąca, pomimo że nie uzyskała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie odprowadzała należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc się do zarzutu, zgodnie z którym N-Pentan wykorzystywany do celów inne niż opałowe lub napędowe nie podlega opodatkowaniu akcyzą i powinien być wyłączony spod opodatkowania również w Polsce, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr L 283, poz. 51 ze zm., dalej powoływana jako Dyrektywa Energetyczna) N-Pentan zakwalifikowany został jako produkt podlegający opodatkowaniu bez wskazania, że ma mieć zastosowanie jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2008 r., nr[...], wniosła B. M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. do WSA w G. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w całości, żądając jej uchylenia i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Oddalając powyższą skargę WSA w G. stwierdził, iż że § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie jest zgodny z art. 217, art. 82 i art. 84 Konstytucji RP, bowiem w rozpoznawanej sprawie to ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), a nie akt rangi podustawowej, zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonych przepisach ustawy zasadniczej. W rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego ustawodawca wskazał jedynie szczegółowe warunki jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia wprowadzonego ustawą o podatku akcyzowym, określono również zakres ustawowego zwolnienia od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, nie przekraczając dyspozycji art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Brak również uzasadnionych przyczyn dla stwierdzenia nieprawidłowości dokonanej implementacji przepisów UE, w tym dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE z 1992 r. Nr L 76, poz. 1 z późn. zm., dalej powoływanej jako Dyrektywa Horyzontalna). Sąd I instancji wyjaśnił, że działalność zarejestrowanego handlowca jest działalnością ograniczoną bowiem status ten nie obejmuje uprawnienia do żadnej innej działalności akcyzowej. Rozwiązanie polegające na korzystaniu przez podmiot ze statusu zarejestrowanego handlowca umożliwia wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych, gdzie odbiorca nie dysponuje składem podatkowym, a jego działalność nie przewiduje kontynuowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do nabytego wewnątrzwspólnotowo towaru, co pozwala na odroczenie samej płatności podatku akcyzowego, która powinna nastąpić do 25 dni po otrzymaniu towaru akcyzowego. Natomiast przepływ towarów podlegających akcyzie, zgodnie z przepisami o zawieszeniu, powinien odbywać się między składami podatkowymi, a art. 16 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej stanowi od powyższej zasady odstępstwo. W związku z powyższym, Sąd wskazał, iż skarżąca, pomimo swych twierdzeń, iż spełnia warunki formalne stawiane składowi podatkowemu o jakich mowa w art. 2 pkt 13 w związku z art. 30 i nast. ustawy o podatku akcyzowym, wobec niespełnienia formalnych warunków związanych z procedurą zezwolenia właściwego naczelnika urzędu celnego, nie prowadziła składu podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji z Dyrektywy Energetycznej nie wynika, że N-Pentan wykorzystywany do innych celów niż napędowe lub opałowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co winno skutkować wyłączeniem N-Pentanu spod opodatkowania akcyzą również w Polsce. Co prawda w dyspozycji art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej postanowiono, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, jednak zdanie ostatnie art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej stanowi, że art. 20 ma zastosowanie do tych wyrobów energetycznych. Art. 20 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczania zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej stanowiąc, iż jedynie produkty energetyczne oznaczone kodem CN 2901 (art. 20 ust. 1 lit. e/ dyrektywy energetycznej) podlegają przepisom kontroli i przemieszczania. Tym samym uzasadnionym jest stwierdzenie, że N-pentan 95%, chociaż nie podlega Dyrektywie Energetycznej, to na podstawie art. 20 Dyrektywy Energetycznej podlega Dyrektywie Horyzontalnej, co z kolei oznacza, że do nabytych przez skarżącą spółkę wyrobów odnoszą się zharmonizowane zasady dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie UE z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Sąd wyjaśnił, że podatnikowi zużywającemu węglowodory acykliczne oznaczone kodem CN 2901, do których zalicza się N-Pentan 95%, nabyte wewnątrzwspólnotowo, przysługuje zwolnienie od podatku akcyzowego o jakim mowa w art. 25 ust. 1, 2, 3, art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jedynie po łącznym spełnieniu wymogów przewidzianych w § 14 ust. 2 i 2 d w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie. Skarżąca, dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego N-Pentanu, nie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego, bowiem nie posiadała statusu składu podatkowego, ani też nie korzystała ze składu podatkowego. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w G. z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 88/09, wniosła B. M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i rozpoznanie skargi na ostateczną decyzję, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto spółka wniosła o to, aby: - Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli uzna, że od odpowiedzi na zadane pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności art. 25 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2005 roku) z art. 217 Konstytucji oraz z art. 1, art. 2 ust. 1 lit c w związku z ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej; - Naczelny Sąd Administracyjnym, jeżeli uzna, że decyzja w zadanej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem w trybie art. 234 ust. 2 TWE, o orzeczenie w trybie prejudycjalnym, czy wyłączenie N-Pentanu (produktu zaliczonego do wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 2901), przeznaczanego na cele nieopałowe i nienapędowe, spod regulacji dyrektywy energetycznej, za wyjątkiem przepisów dotyczących obrotu tymi produktami, a w szczególności wyłączenie N-Pentanu spod obowiązku objęcia jednolitym opodatkowaniem w Państwach Członkowskich Wspólnoty, oznacza zakaz samowolnego opodatkowania N-Pentanu przez Państwo Członkowskie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, został wydany w zgodnie z powołanym przepisem konstytucyjnym; 2. art. 217 Konstytucji RP w związku z przepisami art. 25 ust. 2 i 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że przepisy te zawierają wszystkie wymagane ustawą zasadniczą elementy dotyczące zwolnień, podczas gdy przepisy te są przepisami blankietowymi, a nadto odsyłając do siebie nawzajem, tworzą tautologię; 3. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprzyjęcie, że zwolnienie z opodatkowania wynika z przepisów Wspólnoty Europejskiej (art. 1. 2 ust. 1 lit c w związku z ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej, które zaliczają N-Pentan do wyrobów energetycznych i nakazują jego jednolite opodatkowanie w skali wspólnoty, jednak gdy N-Pentan jest wykorzystywany niedopałowo i nienapędowo to automatycznie jest wyłączony spod zakresu regulacji Dyrektywy, a zatem i wszelkiego opodatkowania przewidzianego dyrektywą; 4. § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2006 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędne zastosowanie do stanu faktycznego, na tle którego toczy się niniejsza sprawa, zamiast § 14 ust. 2d tego rozporządzenia; 5. art. 1, art. 2 ust. 1 lit c w związku z ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej poprzez błędne przyjęcie, że N-Pentan wykorzystywany do celów nieopałowych bądź nienapędowych jest klasyfikowany do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie jest wyrobem objętym jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich, podczas gdy do N-Pentanu wykorzystywanego do celów nieopałowych i nienapędowych stosuje się jedynie jednolite reguły obrotu, ale już nie jednolite reguły opodatkowania (a zatem tak przeznaczany N-Pentan nie może być w ogóle opodatkowany przez państwo członkowskie). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż zwolnienia wyrobów wykorzystywanych w celach nieopałowych i nienapędowych, przewidywane w § 14 rozporządzenia są odbiciem rozwiązań przyjętych w art. 1, 2 ust. 1 lit c w związku z ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, które to przepisy wyłączają produkt energetyczny N-Pentan spod jednolitego opodatkowania. Należy przyjąć zatem, że skoro w Polsce N-Pentan był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, to regulacja ustawy o podatku akcyzowym powinna być zgodna z powołaną Dyrektywą. Skoro w dyrektywie zobowiązano państwa członkowskie do opodatkowania N-Pentanu wykorzystywanego jako paliwo lub opał, a jednocześnie wyłączono spod jednolitego opodatkowania N-Pentan zużywany nieopałowo i nienapędowo, to należy przyjąć, że tak przeznaczany wyrób zharmonizowany (energetyczny) nie mógł być opodatkowany w państwie członkowskim dopóty, dopóki nie wypowiedziałby się o tym ustawodawca wspólnotowy. Strona wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę, że art. 25 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dopuszcza stosowanie zwolnień do wyrobów objętych zawieszającą procedurą celną, zaś art. 26 ust. 1 pkt 3 tej ustawy zezwala na stosowanie zawieszającej procedury celnej do produktów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Tymczasem żaden z przepisów ustawy nie wskazuje ani wyrobów zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, ani podmiotu zwolnionego od opodatkowania. Stosownego określenia dokonano dopiero w przepisach rozporządzenia wykonawczego. Brak elementów wymaganych przez art. 217 Konstytucji RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis art. 25 ustawy o podatku akcyzowym jest niekonstytucyjny. Co więcej, przedstawiona konstrukcja uniemożliwia całkowicie stosowanie regulacji o zwolnieniach, dlatego w opisanym przypadku, ze względu na ułomność implementacji, należało stosować bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego. Wadliwa implementacja uniemożliwiała skorzystanie ze zwolnień ze względu na przeznaczenie N-Pentanu. Tymczasem zgodnie z Dyrektywą gaz ten, będący produktem traktowanym jednolicie, jeśli był zużywany nieopałowo i nienapędowo, nie mógł być objęty opodatkowaniem. Zdaniem spółki nie ulega wątpliwości, że do nabywania i odbioru N-Pentanu wystarczał jej status zarejestrowanego handlowca. Po nabyciu i odebraniu, N-Pentan był gromadzony w instalacji, która pozwalała jedynie na jego nieopałowe i nieakcyzowe wykorzystanie. Tym samym już w chwili wprowadzenia do tej instalacji realizował się warunek nieopałowego i nienapędowego wykorzystania N-Pentanu - warunek, który powoduje, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe, pomimo że obowiązek podatkowy powstał z dniem nabycia gazu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, nieuwzględnienie wniosków sformułowanych w pkt 3 i pkt 4 skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie zarzuty kasacyjne są usprawiedliwione. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej nie jest konieczne zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 25 ustawy o podatku akcyzowym i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP, bowiem to kwestia objęcia skarżącej podatkiem akcyzowym, a nie kwestia zwolnienia jej od tego podatku ma decydujące znaczenie dla oceny decyzji poddanych kontroli sądowej. Szczegółowe wyjaśnienie tego stanowiska nastąpi w dalszej części uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że nie zachodzi konieczność skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej w trybie art. 234 TWE), czy wyłączenie N-Pentanu przeznaczonego na cele nieopałowe i nienapędowe spod regulacji Dyrektywy Energetycznej oznacza zakaz samowolnego opodatkowania N-Pentanu przez państwo członkowskie. Stosownie do art. 267 Traktatu, jeżeli pytanie o wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki Unii jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest obowiązany wnieść sprawę do Trybunału. W sprawie Da Costa (C-28-30/62) Trybunał wskazał jednak, że sąd od którego orzeczenia nie służą środki zaskarżenia, może nie zwracać się z pytaniem prawnym, jeżeli powołuje się na wcześniejsze orzeczenia Trybunału. Złagodzenie rygorów dotyczących konieczności wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym zostało doprecyzowane w sprawie CLIFT (C-283/81), gdzie Trybunał określił przesłanki, których wystąpienie zwalnia sąd krajowy z obowiązku skierowania pytania prejudycjalnego. W powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał, że sąd krajowy jest zwolniony z obowiązku wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym m.in. wtedy, gdy podniesiona w nim kwestia prawna jest materialnie identyczna z kwestią, która była przedmiotem wcześniejszego orzeczenia Trybunału w podobnej sprawie i jeśli pytania w obu przypadkach są dokładnie identyczne (doktryna acte claire). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że kwestia dopuszczalności nałożenia przez przepisy krajowe podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe, przeznaczone do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w świetle treści Dyrektywy Energetycznej, była już przedmiotem szczegółowych rozważań Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fendt Italiana Srl C-145/06. W wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywę Energetyczną) zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych /.../, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Jak wynika z powyższego, kwestia dopuszczalności, w świetle treści Dyrektywy Energetycznej, nałożenia przez prawo krajowe podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż grzewcze lub napędowe, została przez Trybunał Sprawiedliwości wyjaśniona i przesądzona, zatem wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny było zbędne. Przechodząc do rozważenia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że najistotniejszy w sprawie niniejszej i zarazem częściowo usprawiedliwiony jest zarzut nr 5, dotyczący naruszenia art. 1, art. ust. 1 lit. c w związku z ust.4 lit. b Dyrektywy Energetycznej poprzez błędne przyjęcie, że N-Pentan, wykorzystywany do celów nieopałowych i nienapędowych, należy do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych i jest objęty jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich Państwach Członkowskich Unii Europejskiej, podczas gdy stosuje się do niego jedynie jednolite reguły obrotu, ale nie jednolite reguły opodatkowania. Rozpatrując ten zarzut na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z p. 3 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej "Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem", zaś zgodnie z p. 22 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. /.../ z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystanie produktów energetycznych nie jako paliw /.../." Już z powyższego określenia celów wspólnotowych uregulowań wynika, że chodzi o objęcie wspólnym uregulowaniem w zakresie określenia minimalnego poziomu podatku konsumpcyjnego jedynie produktów energetycznych wykorzystywanych na cele energetyczne. Dalsze postanowienia zawarte w Dyrektywie Energetycznej stanowią konkretyzację i realizację wskazanych wyżej celów uregulowań wspólnotowych. Art. 2 ust. 1 Dyrektywy wymienia produkty, które stanowią "produkty energetyczne" w rozumieniu tej Dyrektywy. Wymieniając niektóre z nich zaznacza się, że należą do "produktów energetycznych" tylko, jeżeli są przeznaczone jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe (art. 2 ust. 1 lit. d i lit. h). Również z uregulowań art. 2 ust. 3 Dyrektywy wynika, że chodzi o objęcie zharmonizowanym opodatkowaniem wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", tj. jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe, nawet jeżeli nie są wymienione w Dyrektywie. Dalej, ustawodawca wspólnotowy, w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy, dla uniknięcia wszelkich niejasności odnośnie zakresu wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, wprost stanowi, że Dyrektywa nie ma zastosowania do m.in. wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Nie ma więc wątpliwości, że wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", zaś nie dotyczą produktów energetycznych, także wymienionych w Dyrektywie, ale wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe. W świetle powyższego uregulowania wspólnotowego uznać należy, że wymienione w Dyrektywie produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Faktu tego nie zmienia treść art. 20 Dyrektywy Energetycznej, który zgodnie z art. 2 ust. 4 in fine ma zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych na "cele nieenergetyczne" mimo, że Dyrektywa Energetyczna, co do zasady, nie ma do nich zastosowania. Z rozpatrywanego uregulowania wynika bowiem, że wymienione w art. 20 Dyrektywy Energetycznej produkty energetyczne wykorzystywane na "cele nieenergetyczne", do których Dyrektywa ta nie ma zastosowania, (zatem nie podlegają uregulowanemu w niej zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu) podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej (92/12/EWG). Jest to rozwiązanie głęboko uzasadnione, bowiem chodzi o to, aby produkty energetyczne, które mogłyby być wykorzystane na cele energetyczne, ale mają być wykorzystane na "cele nieenergetyczne", nie zostały "stracone z pola widzenia", co mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z rzeczywistym ich wykorzystywaniem. Podkreślić jednak należy, że Dyrektywa Horyzontalna nie wyznacza struktur i stawek podatku akcyzowego, gdyż te kwestie regulują inne właściwe dyrektywy: dla produktów energetycznych - Dyrektywa Energetyczna. Przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowią zatem uzasadnienia dla nałożenia na wymienione w niej produkty zharmonizowanego podatku akcyzowego, a jedynie do zorganizowania wspólnotowego systemu kontroli i przemieszczania tych produktów. Zgodnie z art. 20 Dyrektywy Energetycznej system ten ma być stosowany do wymienionych w nim produktów energetycznych, nawet jeżeli nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a więc wtedy, gdy są wykorzystywane na "cele nieenergetyczne". Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym wyżej wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06) dokonał m.in. wykładni wspólnotowej art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i wyjaśnił, że w sytuacji gdy oleje mineralne tj. wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, do których stosuje się ta Dyrektywa, wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, stają się produktami z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy tj. innymi niż te, o których mówi art. 3 ust. 1 Dyrektywy. Do produktów tych nie stosuje się postanowień Dyrektywy Energetycznej (zatem nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego), ale Państwa zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał wyjaśnił także, że Państwa są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, ale muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności muszą przestrzegać art. 25 i art. 90 TWE . Linia orzecznicza wytyczona przez Trybunał Europejski znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie polskim. W szczególności w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na przytoczoną wyżej wykładnię dokonaną przez Trybunał, stanął na stanowisku, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. NSA podkreślił, że w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Także w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1029/09, dotyczącym interpretacji art. 2 Dyrektywy Energetycznej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyłączenie produktów energetycznych z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej oraz z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej uznać należy, że N-Pentan będący węglowodorem alifatycznym, objęty kodem CN 2901, należy do produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b produkt ten wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty uregulowaniami Dyrektywy Energetycznej, co oznacza, że nie jest objęty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na podstawie tej Dyrektywy. Produkt ten, na mocy art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jako objęty kodem 2901 10 (węglowodór alifatyczny nasycony), podlega przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. W tej sytuacji zgodnie uregulowaniami wspólnotowymi, które mają pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi, N-Pentan nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu, natomiast może być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE. Usprawiedliwiony jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, że zakwalifikowanie N-Pentanu, wykorzystanego na cele nienapędowe i nieopałowe, do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych jest błędne i niezgodne z prawem wspólnotowym, które wprost wyłącza w takiej sytuacji produkt energetyczny z zakresu Dyrektywy Energetycznej. N-Pentan jako wyrób objęty kodem CN 2901 10 podlega natomiast wspólnotowym regułom obrotu zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Z uwagi na fakt, że sprawa niniejsza dotyczy ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, a nie wywiązania się z obowiązków związanych kontrolą przemieszczania i obrotu, organy celne powinny przede wszystkim rozważyć podstawę prawną nałożenia tego podatku, a dopiero potem badać, czy były zachowane warunki do ewentualnego zwolnienia. W sprawie niniejszej zarówno Sąd I instancji jak i organ celny stanęły na stanowisku, że N-Pentan, wykorzystywany do celów nienapędowych i niegrzewczych, w związku brzmieniem ustawy o podatku akcyzowym i zaliczeniem go przez tę ustawę do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, jest objęty akcyzą zharmonizowaną, a takie uregulowanie jest zgodne z postanowieniami Dyrektywy Energetycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe jest błędne i narusza prawo materialne tj. art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, zatem zarówno wyrok, jak i decyzja II instancji podlegały uchyleniu. Rozpoznając ponownie odwołanie strony organ II instancji weźmie pod uwagę wywody powyższe, a w szczególności fakt, że obciążenie podatkiem akcyzowym krajowym produktów nieobjętych podatkiem zharmonizowanym, co do zasady jest dopuszczalne, jednak tylko wtedy, gdy jest zgodne z warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z prawem Wspólnoty. Nie jest natomiast zgodne z prawem Wspólnoty obejmowanie podatkiem zharmonizowanym produktu, który spod takiego opodatkowania jest w sposób jednoznaczny wyłączony. Dopiero wykazanie, że obciążenie produktu, nie podlegającego Dyrektywie Energetycznej, podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych, jest zgodne z prawem Wspólnoty, a w szczególności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mogłoby pozwolić na prowadzenie rozważań, co do zwolnienia z tego obowiązku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.