I SA/Bd 90/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2007 rok oraz rozłożenia zaległości na raty. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz M. S. kwotę 500 ( pięćset ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 90/09 UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] r. Nr SKO – [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy M. S. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2007 rok w wysokości [...] zł oraz rozłożenia ww. należności na raty. W uzasadnieniu organ przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że M. S. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą FHU "S." w dniu [...] r. złożyła wniosek o umorzenie zaległości za rok 2007, w podatku od nieruchomości, położonej w miejscowości Wikaryjka, gdzie usadowiony jest zakupiony w styczniu 2007 r. przez skarżącą ośrodek wczasowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., sygn. akt: SKO – [...] uchyliło decyzję wydaną w niniejszej sprawie w dniu [...]r. przez organ pierwszej instancji, z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy związanych z sytuacją finansową strony. Organ odwoławczy jednocześnie nakazał organowi I instancji ocenę czy w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu publicznego, na którą powołała się strona. Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia [...]r. odmówił skarżącej prawa do wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu organ podał, że dochód z prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi jej jedynego dochodu, gdyż pobiera rentę wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym w kwocie 670 zł, zaś jej mąż otrzymuje rentę w wysokości 570 zł. Dodano, że zainteresowana posiada samochód marki mercedes, rok produkcji 2006, zakupiony w 2007 r. na kredyt za kwotę 90.000 zł, który jest spłacany w ratach, po 1400 zł miesięcznie. Podniesiono, że zainteresowana nie jest w stanie określić swoich miesięcznych wydatków ponieważ z mężem i synem mieszkają na terenie ośrodka, tam też korzystają z wyżywienia, zaś wydatki ponoszone przez rodzinę takie jak opłaty za prąd, ścieki, wodę, ogrzewanie, wyżywienie itp., są łączne z kosztami działalności prowadzonej w ośrodku. Organ podniósł, że M. S. osiąga dochody, które pozwalają na spłatę innych zobowiązań. Podano, że z zaświadczenia Urzędu Skarbowego wynika, że wnioskodawczyni w 2007 r. poniosła stratę. Powołując się na art. 67a Ordynacji podatkowej oraz na orzecznictwo sądowe organ wskazał, że można umorzyć zaległość podatkową lub rozłożyć ją na raty w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, jednakże decydują o tym zobiektywizowane kryteria. Organ podkreślił, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości lub rozłożenia jej na raty. W opinii organu ważny interes podatnika oznacza sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych, a w niniejszej sprawie takie nadzwyczajne przypadki nie miały miejsca, nadto biorąc pod uwagę dochody zainteresowanej, majątek ruchomy i nieruchomy należy stwierdzić, że zapłata podatku nie spowoduje, że pozostanie ona bez środków do życia. W podsumowaniu organ wskazał, że osoba prowadząca działalność gospodarczą ponosi ryzyko związane z tą działalnością, zaś remont obiektu i koszty z tym związane są przewidywalne. Podkreślono, że decyzja w przedmiocie rozłożenia należności na raty albo umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy i ma charakter wyjątkowy. Od ww. rozstrzygnięcia M. S. wniosła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji : błędną wykładnię art. 67a § 1 oraz naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do Rady Gminy W. o rozważenie możliwości zmiany uchwały podatkowej na 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając ponownie sprawę , nie znalazło tym razem podstaw do uchylenia decyzji i rozstrzygnięciem z dnia [...]r. Nr SKO – [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oraz rozłożenia zaległości na raty. Podtrzymując zaskarżoną decyzję organ odwoławczy przyjął za prawidłowe również uzasadnienie decyzji. Skarżąca w skardze skierowanej do tut. Sądu wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę prawa materialnego : • art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 grudnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niezasięgnięcie opinii Rady Gminy W., co do istnienia możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego podmiotowego dla osób rozpoczynających działalność gospodarczą w interesie społecznym i publicznym społeczności lokalnej, • art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej , w związku z art. 120, 122, 123 poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty wskazane w odwołaniu. Podkreśliła po raz kolejny, iż jej zdaniem w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego, z uwagi na fakt, że wyremontowała swoim kosztem biorąc kolejne kredyty - zdewastowany ośrodek wczasowy, z którego teraz korzysta okoliczna ludność. Podniosła, iż zapewnienie wypoczynku i rekreacji ludności to zadanie własne gminy. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżąca na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009r. podała, iż rozszerzając działalność nie była w stanie przewidzieć, że 5 zatrudnionych u niej kobiet w tym samym czasie zajdzie w ciążę, co miało wpływ na jej działalność. Spadły bowiem obroty o połowę z działalności fryzjersko – kosmetycznej. Kredyt zaciągnięty na remont i modernizację ośrodka, w związku ze wzrostem cen materiałów okazał się nieoszacowany. Powołała się na obietnicę, jaką uzyskała w gminie, iż będzie mogła uzyskać zwolnienie z podatku od nieruchomości. Podkreśliła, iż nie powiedziano jej, iż decyzja w tej sprawie ma charakter uznaniowy. Podała, iż jej obecna sytuacja wygląda tak, że zalega z zapłatą składek ZUS-u od pracowników oraz ze spłatą rat kredytu. Podniosła, iż na zakup urządzenia placu zabaw wydała 35.000,00 zł. Ponadto odnowiła pomosty i boisko mimo, że inwestycje te służą ogółowi a nie jej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W oparciu zaś o treść art. 133 § 1 powołanej wyżej ustawy sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy tzn. na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna, bowiem skarżona decyzja organu II instancji tj. Samorządowego Kolegium Odwoławczego narusza prawo w stopniu nie dającym się zaakceptować. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej zastosowania ulgi w podatku od nieruchomości w postaci umorzenia zaległości podatkowej jak również rozłożenia ww. zaległości na raty. Kwestię ulg w spłacie zobowiązań podatkowych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, dalej Op. Z treści przepisu art. 67a § 1 ww. ustawy wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych : • ważnym interesem podatnika • lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Skoro bowiem umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną a zasadą jest płacenie podatków, to przypadki, wskazane w art. 67a Ordynacji podatkowej, powinny posiadać tę samą cechę. Pojęcia " ważnego interesu podatnika" i " interesu publicznego" są określeniami nieostrymi, zawierającymi szeroki zakres pojęciowy, przy czym nawet jeśli zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może ale nie musi zaniechać poboru podatku. Zależy to od jego uznania. To do organu należy wybór rozstrzygnięcia / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt: III SA 444/03 /. Za "ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych; zaś za "interes publiczny" taką sytuację, w której np. w przypadku spłaty zaległości podatkowych zaszłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy społecznej. Uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie przekreśla jednak zasady, że uznanie jest ograniczone dyrektywami ustawowymi nakazującymi organom podatkowym dokonać oceny danej sprawy tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych. / por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1999r, III SA 2292/98 /. W związku z powyższym obowiązkiem organu, w takich sprawach jest zebranie pełnego materiału dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji materialnej podatnika. Jak wynika z treści cyt. przepisu ocenę, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności, wymienione w tym przepisie pozostawiono organowi podatkowemu. Tak rozumiany przepis prawa skutkuje ograniczeniem kontroli sprawowanej przez Sąd Administracyjny. Kontrola sądowa, co do legalności decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dowodowym do tej decyzji organ podatkowy : 1. uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej; 2. czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Rolą Sądu w tej sprawie było zatem zbadanie, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy i rozważyły wszystkie okoliczności , mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd, co należy zaznaczyć, nie ocenia wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności, stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla strony skarżącej. (por. wyrok NSA z 31.01.2003r. Biul. Skarb. 2004/6/30), gdzie zawarto tezę: "Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. " Reasumując należy podkreślić, że organ orzekający w takiej sprawie ma obowiązek działać według zasad wynikających z obowiązywania przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów, na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego logicznie uzasadnione wnioski. Wnioskowanie organu winno być poparte zebraniem pełnego, wyczerpującego materiału dowodowego. Ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek umorzenia, odnosić się przy tym winny do okoliczności istniejących w czasie podejmowania decyzji. Co oznacza, że ocenie winna zostać poddana sytuacja skarżącej w okresie podejmowania decyzji przez organ I instancji, w tym wypadku jest to koniec roku 2008. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca zakupiła zdewastowany ośrodek rekreacyjny w styczniu 2007r. Sądziła , iż remontując go i przywracając do użytku będzie mogła liczyć na pomoc gminy i zgodnie z otrzymanym zapewnieniem uzyska zwolnienie od podatku od nieruchomości. W opinii strony zwłaszcza przesłanka interesu publicznego w jej sprawie została spełniona, gdyż dzięki jej staraniom ośrodek został przywrócony do użytku, a z rekreacji i wypoczynku korzysta okoliczna ludność. Zdaniem skarżącej zastępuje tu gminę, której zadaniem jest dbałość o odpoczynek i rekreację mieszkańców. Organ odwoławczy , co należy podkreślić, uchylił pierwotną decyzję Wójta odmawiającą przyznanie ulgi uznając, iż organ ten nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy a zwłaszcza nie ocenił, czy w sprawie nie zaszła przesłanka interesu publicznego (vide str. 3 uzasadnienia k- 57). Organ I instancji wykonując zalecenia SKO tę kwestię zupełnie pominął. Nie ma mowy o rozważeniu podniesionego przez stronę ww. argumentu. Ponadto jak wynika z akt administracyjnych i zeznań strony sytuacja finansowa skarżącej uległa znacznemu pogorszeniu i tu nie można stwierdzić, że zmiana nastąpiła z uwagi na działania strony. Wzrost cen materiałów budowlanych i zmiana sytuacji kadrowej w firmie - nie są w opinii Sądu okolicznościami dającymi się przewidzieć. W tej sytuacji można powiedzieć, że pogorszenie sytuacji finansowej strony spowodowane zostało okolicznościami, od niej niezależnymi. Ta kwestia również winna być sprawdzona przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Dopiero po ocenie, czy w sprawie zachodzą przesłanki pozwalające na umorzenie czy rozłożenie na raty, można organowi pozostawić wybór, co do przyznania lub odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Dopiero wówczas organ po wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i jego swobodnej ocenie będzie mógł podjąć decyzję w ramach uznania administracyjnego tj. przyznać lub odmówić stronie wnioskowanej ulgi. W tym miejscu kontrola Sądu się kończy. Podkreślenia wymaga fakt, że wniosek o umorzenie zaległości podatnik może składać nawet po uzyskaniu decyzji odmownej( która stała się prawomocna) , gdy w międzyczasie zaszły okoliczności uzasadniające umorzenie (III SA 398/99 wyrok NSA w warszawie z dnia 18 lutego 2000 r. Lex nr 40399 z tezą : "Odmowa umorzenia zaległości podatkowych (art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy art. 67 ordynacji podatkowej) nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje" Na marginesie należy zauważyć, że wniosek strony o umorzenie podatku od nieruchomości jest wnioskiem o pomoc skierowanym do władz samorządu. Jak wiadomo podatniczka prowadzi działalność gospodarczą a ewentualna pomoc może przybrać trzy postaci, tj. : • nie stanowiąca pomocy publicznej; • na zasadzie pomocy de minimis ; • pomoc publiczna. W opinii Sądu organ I instancji winien sprawdzić istnienie przesłanek z art. 67 a jak i z art. 67 b cyt. ustawy. Podstawową czynnością organu winno być sprawdzenie czy udzielenie ulgi stanowić będzie pomoc publiczną. W razie stwierdzenia, że ulga nie będzie taką pomocą, można jej udzielić bez stosowania dalszych procedur dopuszczających udzielenie pomocy publicznej, wyłącznie na podstawie art. 67 a i 67 b cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Organ winien to rozstrzygnąć mając na uwadze art. 87 postanowienia traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( TWE). W wypadku, gdy ulga stanowić będzie pomoc publiczną organ winien stosować się do postanowień ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej ( t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 ze zm. ). Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na uchybienia, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania ( brak oceny czy w sprawie zaszła przesłanka interesu publicznego). Tym uchybieniem jest przede wszystkim to, że organ I instancji rozpoznając sprawę nie zastosował się do zaleceń organu odwoławczego w tej kwestii a organ odwoławczy tych uchybień, pomimo zarzutu strony, nie dostrzegł. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono, jak w sentencji orzeczenia. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 , o kosztach na postawie art. 200 cyt. ustawy.