II FSK 91/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 75/07 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. i ustalenia nowego wymiaru podatku oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 12 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. R. na wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzję w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. i ustalenia nowego wymiaru podatku. Ustalenia były w sprawie następujące: Burmistrz Miasta B. postanowieniem z dnia 27 lipca 2005 r. wznowił zakończone decyzjami ostatecznymi postępowania podatkowe w sprawie ustalenia W. R. wysokości podatku od nieruchomości za lata 2001-2005. Przesłanką wznowienia postępowania stało się powzięcie wiadomości o posiadanym przez podatnika w latach 2001-2005 statusie przedsiębiorcy, które wynikały ze złożonego przez podatnika, w dniu 23 czerwca 2005 r.. Wraz z tą informacją podatnik złożył kopię aktu notarialnego z dnia 11 października 2001 r. sprzedaży tych nieruchomości, w którym zamieszczona została informacja, że nabycia nieruchomości dokonał z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą w B. Następnie organ uchyliwszy, uprzednio wydaną w sprawie decyzję ostateczną z dnia 24 lutego 2003 r. ustalił nowy wymiar podatku od nieruchomości za wskazany rok z zastosowaniem do gruntu i budynku stawki przewidzianej dla przedsiębiorców (art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.- zwanej dalej u.p.o.l.). W ocenie organu samo posiadanie gruntu i budynków przez przedsiębiorcę przesądzało o ich związku z działalnością gospodarczą. W odwołaniu od wskazanej decyzji W. R. domagał się stwierdzenia jej nieważności zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej o.p.) oraz wywodząc, iż dowody, na które powołuje się organ podatkowy, tj. informacja o nieruchomościach oraz wypis z ewidencji działalności gospodarczej, nie istniały w chwili wydania decyzji ostatecznej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy podzielił dokonane przez w pierwszej instancji ustalenia faktyczne i ich prawną ocenę podkreślając, że skoro deklaracja podatnika nie wzbudzała wątpliwości, to organ podatkowy nie miał powodu do przeprowadzania postępowania wyjaśniającego i poszukiwania informacji mogących podważać rzetelność danych wskazanych przez samego podatnika. Natomiast z chwilą powzięcia w dniu 23 czerwca 2005 r., czyli w dniu złożenia nowej informacji o nieruchomościach i doręczenia organowi kopii aktu notarialnego z 2001 r., organ podatkowy znalazł się w obliczu nowej dla niego okoliczności mającej wpływ na wysokość podatku od nieruchomości, gdyż podmiotowość gospodarcza podatnika rodziła związek posiadanych przezeń gruntów z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu decyzji podkreślono też, że obowiązek dostarczania organowi podatkowemu informacji o przedmiocie opodatkowania i w ogóle o wszystkim, co ma wpływ na sposób opodatkowania ciąży w pierwszym rzędzie na samym podatniku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodził, że w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej organ podatkowy nie był poinformowany o tym, iż odwołujący się podatnik jest przedsiębiorcą, wobec czego brak jest podstaw do uwzględnienia stawianego zarzutu, podkreślił organ odwoławczy, stwierdzając zarazem, iż wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową było uzasadnione. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. R. domagał się uchylenia zarówno tej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając im naruszenie art. 1c u.p.o.l. oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez ich błędną wykładnię argumentując, że skoro burmistrz jest organem podatkowym w sprawach podatku od nieruchomości, a jednocześnie organem właściwym dla prowadzenia ewidencji działalności gospodarczej, to nie sposób przyjąć, że w dacie wydawania decyzji wymiarowej fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej nie był mu znany. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając skargę za nieuzasadnioną (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) stwierdził, iż przedmiotem sporu było przede wszystkim zbadanie wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania - (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Jako niesporne uznał, iż dokonanie przez Burmistrza Miasta B. wymiaru podatku od nieruchomości należnego od W. R. za lata 2001-2004 nastąpiło w oparciu o informacje zawarte w złożonym przez podatnika wykazie nieruchomości z dnia 5 grudnia 2001 r., w którym zgłosił on do opodatkowania nieruchomość nabytą w dniu 11 października 2001 r. wskazując, że składają się na nią budynek o powierzchni 557 m2 i grunt o powierzchni 3.265 m2 oraz że przedmioty te zaliczają się do tzw. pozostałych, tj. między innymi nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niesporne było również prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej przesądzające, że posiadany przezeń grunt i budynek winny zostać od roku 2003 opodatkowane, jak przedmioty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po przedstawieniu art. 6 ust. 6 oraz art. 7 i 9 u.p.o.l. statuujących zasadę tzw. "samoopodatkowania" - polegającą na składaniu, w określonym terminie deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy lub obowiązek korygowania złożonych deklaracji w razie zaistnienia zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku oraz obowiązek wpłacania obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości, bez wezwania, na rachunek budżetu właściwej gminy oraz składaniu właściwemu organowi podatkowemu formularza wykazu nieruchomości - Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości nastąpiło w oparciu o okoliczności wypełniające przesłanki pkt 5 § 1 art. 240 o.p. Okolicznościami tymi były ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, nieznane w poprzednim postępowaniu lecz istniejące w czasie wydania decyzji ostatecznej, dane wynikające z złożonej w dniu 23 czerwca 2005 r. informacji o nieruchomości i obiektach budowlanych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustalenie przez właściwy organ podatkowy podatku od nieruchomości należnego od podatnika będącego osobą fizyczną następuje zasadniczo na podstawie informacji, jakie organ ten uzyskuje od samego podatnika. Informacje te nie są dla organu bezwzględnie wiążące, w razie wątpliwości co do ich rzetelności może on bowiem prowadzić postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania. Jednakże nie jest powinnością organu podatkowego każdorazowe, mimo braku widocznych ku temu przesłanek, weryfikowanie rzetelności złożonej przez podatnika informacji. W sytuacji, gdy w dniu wydawania decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy organowi podatkowemu nie była znana okoliczność faktyczna istotna dla wymiaru tego podatku, a mianowicie związanie przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na znajdowanie się tego przedmiotu w posiadaniu przedsiębiorcy (okoliczność istniejąca już w dniu wydawania tej decyzji), zasadne było stanowisko organów obu instancji co do tego, że ujawnienie się tej okoliczności faktycznej i wskazujących na nią dowodów umożliwiało wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, jej uchylenie oraz wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy, tj. decyzji ustalającej wymiar podatku z uwzględnieniem obiektywnego charakteru zgłoszonych do opodatkowania przedmiotów. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 5 pkt 1 o.p., polegające na przyjęciu, iż podstawą do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości nie jest postępowanie podatkowe lecz informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych składana przez podatnika; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 128, art. 187 § 1 o.p., w szczególności polegającym na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że z treści art. 6 ust. 6 u.p.o.l. wynika, iż wskazaną informację składa się jednorazowo, a nie corocznie. Na podstawie tej informacji oraz przedłożonego aktu notarialnego organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydaje decyzję, ustalającą wymiar podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy. Jeśli stan faktyczny nie uległ zmianie, to wydając decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości w następnych latach, organ podatkowy nie wszczyna postępowania z urzędu. Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 1 o.p. wydanie decyzji ustalającej bez postępowania podatkowego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy dotyczy zobowiązań podatkowych ustalanych corocznie i tylko, gdy w poprzednim postępowaniu podatkowym ustalono stan faktyczny, który nie uległ zmianie w następnych latach. Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że brak przesłanek do kwestionowania rzetelności składanej przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oznacza dla organu podatkowego konieczność przyjęcia wskazanych w nim danych za podstawę wymiaru podatku, jest niezgodne z przepisami. Zdaniem strony skarżącej, rozstrzygnięcie Sądu opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Organ podatkowy wznawiając postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stwierdził istnienie przesłanek wymienionych w tymże przepisie, powołując się przy tym na informację złożoną przez podatnika w dniu 23 czerwca 2005 r. oraz wypis z ewidencji działalności gospodarczej, informujący o fakcie rozpoczęcia działalności przez podatnika jako wspólnika spółki cywilnej. Skarżący wykazywał, iż powoływanie się przez organ w postanowieniu o wznowieniu postępowania na informację, która nie istniała w dniu wydawania decyzji ostatecznej, nie jest przesłanką, wymienioną w wspomnianym przepisie. W. R. nigdy nie ukrywał, iż jest przedsiębiorcą i zakupiona przez niego nieruchomość będzie wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stąd już w akcie notarialnym znalazła się taka właśnie informacja. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 21 grudnia 2007r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. W braku przyczyn nieważności, w granicach skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności odnieść się zarzutów procesowych, te bowiem, warunkują zastosowanie, a zatem i możliwość kontroli prawa materialnego. Procesowa podstawa skargi kasacyjnej wymierzona jest w ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe (z naruszeniem wskazanych w niej art. 122, 128, 187 § 1 o.p.) powiązane ze skutkiem kontroli sądu administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz ustalenia tegoż sądu (art. 141 § 4 p.p.s.a.). By uporządkować kryteria oceny zasadności zawartych w niej zarzutów zachodzi potrzeba podkreślenia, że pkt 2 art. 174 p.p.s.a. nie wskazuje bezpośrednio, jako podstawy skargi, błędu w ustaleniach stanu faktycznego sądu administracyjnego, czy też błędu w ocenie prawidłowości tych ustaleń dokonanych przez organ administracji. Problem ten rozwiązuje się w orzecznictwie pozytywnie, z tym jednak zastrzeżeniem, iż prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej, w tym zakresie, wymaga podania zarzutu naruszenia procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu, które znajdują zastosowanie w ustalaniu stanu faktycznego (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 247 oraz 248 i powołane tam przykłady orzeczeń). Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. Skoro obowiązkiem sądu pierwszej instancji, jest dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, to naruszenie reguł tej kontroli może być podstawą skargi kasacyjnej. Omawiana podstawa skargi kasacyjnej zakreśla granice postępowania kasacyjnego do zarzutów związanych z ustalaniem (kontrolą sądową) stanu faktycznego. Stan faktyczny w sprawie został jednak ustalony jasno i wystarczająco. Dlatego jego akceptacja przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie budzi zastrzeżeń. Ten stan obejmuje okoliczności, które były przedmiotem informacji i dołączonych do niej dokumentów złożonej przez skarżącego w dniu 5 listopada 2001 r. oraz okoliczności, które wynikały z informacji i dokumentów do niej załączonych złożonych w dniu 23 czerwca 2005 r. Twierdzenia podane w skardze kasacyjnej (w końcowej części strony czwartej i na początku piątej) nie mają oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych i nie poddają się kontroli. Brak jest również w sprawie uchybień procesowych, które związane są z gromadzeniem i oceną dowodów, na podstawie których został zaakceptowany stan faktyczny ustalony przez organy. 6. Na tym tle, jak trafnie wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny, problem sprawy sprowadzał się do zastosowania przepisu dozwalającego, w oparciu o poczynione ustalenia, na wznowienie postępowania w sprawie. O ile jednak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji dostrzeżenie tej istoty sporu nastąpiło w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) to w granicach postępowania kasacyjnego wymagało wyraźnego wyartykułowania w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, jak również samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie tego sądu z urzędu, co należy uznać za niedopuszczalne. W podstawie procesowej skargi kasacyjnej i także jej uzasadnieniu nie został sformułowany zarzut niewłaściwej wykładni i zastosowania przepisu dozwalającego na wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jako też przepisu normującego stwierdzenie istnienia jego przesłanek (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.). Powołanie zaś art. 128 o.p., w związaniu z zarzutem dotyczącym ustaleń a nie wykładni lub subsumpcji, tego wymogu nie spełnia. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego bowiem jego badanie jest uzależnione od prawidłowości zastosowania norm procesowych regulujących wznowienie postępowania. Jest niewątpliwe, że przedmiot opodatkowania, od dnia jego nabycia, spełnia warunki określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. skutkujące obowiązkiem "samoopodatkowania" z art. 6 ust. 6 oraz art. 7 i 9 u.p.o.l. Rzeczywisty spór dotyczy jednak kwestii, czy ustalone elementy stanu faktycznego, decydujące o kryteriach opodatkowania, zostały w postępowaniu podatkowym ujawnione jako "nowe" (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Rozstrzygnięcie problemu tkwi zatem w prawidłowości wykładni i zastosowaniu przesłanki procesowej nie zaś bezpośrednio w prawie materialnym. Odpowiedź na pytanie o dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie sprowadzała się do oceny, czy złożona przez skarżącego, w dniu 23 czerwca 2005r., informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych zawierająca dane odmienne od pierwotnie złożonej, dotyczy okoliczności uprzednio znanych organowi, lub też, czy powinność ich poznania ograniczyła lub wykluczała możliwość zastosowania trybu nadzwyczajnego. Skoro nie jest w podstawach skargi kasacyjnej podważany ten aspekt wznowienia postępowania, Sąd kasacyjny nie ma skutecznej możliwości dokonania kontroli zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni i zastosowania przez organy prawa materialnego, które dotyczą skutku związanego z przedmiotem opodatkowania, nie zaś przesłanek warunkujących wznowienie postępowania. Z tych względów skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.