I SA/Go 249/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Rl S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku R S.A. – zwanej dalej Skarżącą lub Spółką, na poczet wierzytelności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Następnie, decyzją z [...] grudnia 2008r. określił Skarżącej zobowiązanie w tym podatku. Od decyzji z [...] grudnia 2008r. Spółka wniosła odwołanie wskazując, że rozstrzygniecie zostało doręczone osobie nie posiadającej umocowania do reprezentacji Spółki w zakresie postępowania zabezpieczającego – tj. S.C., oraz że organ błędnie przyjął, iż zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego. Po otrzymaniu akt sprawy, decyzją z [...] marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – zwanej dalej Ordynacją podatkową, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2002r. wygasła w całości w dniu [...] stycznia 2009r., tj. w dniu doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. Zdaniem organu, prawo strony postępowania podatkowego do zaskarżenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, może być realizowane jedynie w stosunku do decyzji, które istnieją w obrocie prawnym. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bez wpływu na sprawę pozostaje okoliczność doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi Skarżącej. Jego zdaniem, postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji. Tym samym, ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że umocowanie odnosi się również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tego postępowania a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowanie dotyczy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem [...] kwietnia 2009r. R SA złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając zaskarżonej decyzji: – naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji; – naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnej podstawy prawnej oraz pełnego uzasadnienia. – błędną interpretację art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że warunek zawarty w tym przepisie skutkuje o bezprzedmiotowością postępowania; – naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wygaśnięcie decyzji z art. 33 tej ustawy oznacza bezprzedmiotowość postępowania oraz brak wskazania podstawy prawnej co do umorzenia postępowania; – naruszenie zasad ogólnych z art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji na skutek działań mających na celu wyłączenie oceny przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego poprzez wydanie decyzji wymiarowej bezpośrednio po wydaniu decyzji zabezpieczającej; – naruszenie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie analizy istotnych z punktu widzenia wywieranych skutków prawnych, okoliczności prawnych i faktycznych pełnomocnictwa udzielonego w innym postępowaniu. – naruszenie art. 78 Konstytucji, gdyż interpretacja prawa dokonania przez organ oznacza pozbawienie obywateli prawa do sądu. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że umorzenie postępowania odwoławczego w sytuacji wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest równoznaczne z brakiem możliwości odwołania się od decyzji pierwszej instancji i prowadzi do wyłączenia sprawy spod kontroli sądowej. Jej zdaniem, działania organu podatkowego były skoncentrowane na uniemożliwieniu Spółce zaskarżenia decyzji zabezpieczającej ponieważ organ wiedział o istotnych ułomnościach tej decyzji. Skarżąca podniosła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek odnieść się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji. W zaskarżonym rozstrzygnięciu brak jest wskazania podstawy prawnej umożliwiającej przyjęcie, że decyzja z [...] grudnia 2008r. została odebrana przez osobę upoważnioną. Jej zdaniem postępowanie w sprawie zabezpieczenia, jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i organ nie mógł uznać S.C. za pełnomocnika Spółki. Stwierdzono również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy była odpowiedź na pytanie, czy wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowiło przesłankę umorzenia postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem od decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednym z możliwych rozstrzygnięć w podatkowym postępowaniu odwoławczym jest umorzenie tego postępowania. Powołany przepis nie wskazuje przesłanek umorzenia. Nie budzi jednak wątpliwości, iż zastosowanie znajduje tu zasada wynikająca z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca umorzyć postępowanie bezprzedmiotowe (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2008, str. 892). Bezprzedmiotowość należy rozumieć jako tamujący rozpoznanie odwołania nieusuwalny brak przedmiotu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Podstawą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu wykonanie zobowiązania podatkowego może zostać zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Zgodnie natomiast z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu takie brzmienie wymienionych regulacji przesądza o tym, iż wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej po wniesieniu od niej odwołania jest równoznaczne z odpadnięciem zasadniczego przedmiotu postępowania odwoławczego, ponieważ nieaktualna staje się kwestia poddana rozstrzygnięciu organu odwoławczego czyli zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Odmienne stanowisko nie jest zdaniem Sądu prawidłowe. Nawet bowiem, gdyby przyjąć, że postępowanie odwoławcze in meritum doprowadziłoby do ujawnienia uchybień przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu, korygowanie takiej decyzji byłoby niecelowe. Trzeba też zwrócić uwagę na tymczasowy charakter decyzji zabezpieczającej wydawanej w toku postępowania wymiarowego. Ma ona służyć zagwarantowaniu spełnienia zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w decyzji kończącej postępowanie organu podatkowego (kontroli podatkowej). Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga natomiast merytorycznie sprawy mającej za przedmiot podatek, a decyzja wymiarowa powoduje bezpowrotne wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. W realiach rozpoznawanej sprawy warto również wspomnieć, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była z zasady wykonalna (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). Upraszczając można stwierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu wypadając z obrotu była zastępowana przez decyzję wymiarową (art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej). Stąd też wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej po wniesieniu od niej odwołania, zdaniem Sądu, powoduje, że postępowanie odwoławcze zainicjowane takim odwołaniem jest bezprzedmiotowe i jakie takie winno zostać umorzone decyzją organu odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela poglądu odmiennego odrzucającego w takiej sytuacji możliwość umorzenia postępowania odwoławczego. Stanowisko takie uzasadnia się tym, iż umorzenie prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznej kontroli odwoławczej wydanej dla niej decyzji, ale również tamowałoby sądowoadministracyjną kontrolę merytoryczną decyzji zabezpieczającej (tak np. NSA w uzasadnieniu wyroku z 8 listopada 2002 r. III SA 820/01, POP 2003 nr 3 poz. 96). Argumentacja o braku podstaw umorzenia postępowania spotkała się jednak z krytyką również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z 18 września 2007 r. I FSK 869/07). Stanowisko takie abstrahuje bowiem od akcesoryjnego, tymczasowego i niemerytorycznego charakteru decyzji zabezpieczającej. Przywołana argumentacja wydaje się korespondować z motywami przytaczanymi na uzasadnienie stanowiska zgodnie z którym wygaśnięcie poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Niemniej tam wiodącym argumentem jest właśnie stanowczość i merytoryczny charakter rozstrzygnięć podatkowych. Natomiast decyzje zabezpieczające mają charakter wpadkowy i nie dotyczą istoty sprawy podatkowej. Stąd też należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o istnieniu w niniejszej sprawie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego. W świetle przytoczonej argumentacji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 3, art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP. Taka konstatacja powodowała, że rozważanie zarzutów pod adresem organu I instancji dotyczących braku przesłanek wynikających z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej było niecelowe. Rozważenia wymagały natomiast pozostałe zarzuty skargi. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej spółki o nieprawidłowym doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że treść pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu [...] grudnia 2008 r. (k. 19 akt administracyjnych) zobowiązywała organ do doręczenia mu decyzji z [...] grudnia 2008 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja zabezpieczająca może zostać wydana w toku postępowania podatkowego, jeżeli dowody w nim zgromadzone wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, w przedmiocie którego prowadzone jest postępowanie. Decyzja ta w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. stanowiła podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej). O czym już jednak była mowa, nie rozstrzyga ona sprawy, w toku której jest wydawana. Nie przesądza bowiem treści przyszłej decyzji wymiarowej, której doręczenie powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Unormowania te przesądzają o akcesoryjnym charakterze decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do postępowania podatkowego. Wszakże w myśl cyt. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja zabezpieczająca jest wydawana "w toku" postępowania podatkowego i wygasa z chwilą jego zakończenia. Według zapisów pełnomocnictwa, doradca podatkowy S.C. umocowany był do reprezentowania skarżącej spółki w czynnościach sprawdzających, postępowaniach podatkowych i postępowaniach egzekucyjnych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. Wykładnia pełnomocnictwa prowadzi do wniosku, że było ono kompleksowe i obejmowało umocowanie do reprezentowania spółki we wszystkich kolejno następujących po sobie postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i egzekucyjne, a dotyczących podatku za 2002 rok. Niewątpliwie zakres tego pełnomocnictwa obejmował więc również postępowanie zabezpieczające. Prezentowana w skardze odmienna wykładnia pełnomocnictwa jest nielogiczna i sprawia wrażenie sztucznej - mającej na celu wyłącznie zwalczenie niekorzystnej dla skarżącej decyzji. Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących braków treściowych zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy - wbrew stanowisku skarżącej - wskazał prawidłową i pełną podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Wskazał mianowicie na art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. To właśnie z tych przepisów wynikał obowiązek wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. Zastrzeżeń nie nasuwa również konstrukcja uzasadnienia decyzji. Wyjaśnia ono przesłanki rozstrzygnięcia wskazując przepisy z których wywiedziono tezę o bezprzedmiotowości postępowania. Sąd nie podziela jednocześnie stanowiska skarżącej o obarczającym organ podatkowy obowiązku przytoczenia treści art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić (art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.").