I SA/Po 818/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2006r i 2007r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza R. z dnia [...]r o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego S.D. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Skwierzyńska /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska Pismem z dnia (...) S. D. wniósł o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za 2006r., argumentując, iż prowadzone przez niego przedsiębiorstwo znajduje się obecnie w stanie upadłości. Decyzją z dnia (...) Burmistrz odmówił S. D. umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za 2006r. Orzekając na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z (...), uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Kolegium, Burmistrz nie dokonał analizy zebranego materiału dowodowego na tle art. 67a § 1 O.p., nie odniósł się bowiem do aktualnej sytuacji wnioskodawcy i możliwości regulowania przez niego zobowiązań podatkowych. Burmistrz, decyzją z dnia (...), ponownie odmówił wnioskodawcy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za 2006r. Decyzją z dnia (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania S. D., uchyliło w całości decyzję z (...) i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, iż na wnioskodawcy nie ciąży zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r., brak jest bowiem decyzji ustalającej podatek w tym zakresie. W rezultacie wnioskodawca nie posiada zaległości w podatku od nieruchomości za wskazany rok, co czyni postępowanie w sprawie umorzenia zaległości bezprzedmiotowym. W piśmie z dnia (...) S. D. zwrócił się do Burmistrza o umorzenie "podatku lokalowego Stacji Paliw przy ul. G. oraz od środków transportowych za rok 2007", powołując się na utratę płynności finansowej, do której "bezpośrednio przyczynił się aktualny Burmistrz". Wobec braku decyzji ustalającej S. D. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r., a tym samym zaległości podatkowej w tym podatku, Burmistrz, decyzją z dnia (...), umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (decyzja z 25 (...)). W dniu (...), w związku z wydaniem decyzji ustalających zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007r., S. D. wniósł ponownie o umorzenie zaległości podatkowych w tym podatku. Decyzją z dnia (...) Burmistrz odmówił wnioskodawcy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007r. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia (...), uchyliło w całości decyzję z (...) i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę, Burmistrz, decyzją z dnia (...) odmówił wnioskodawcy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007r. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia (...) po raz kolejny uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, iż z akt sprawy nie wynika, czy Burmistrz dostosował się do procedur wynikających z ustawy z 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w zw. z art. 67b § 1 O.p. Ponadto Burmistrz nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do konkretnej kwoty zaległości podatkowej, co czyni analizę przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji niekompletną i abstrakcyjną. Samorządowe Kolegium wyraziło również pogląd, iż trudna sytuacja finansowa gminy czy też chęć zapewnienia maksymalnych wpływów z podatku do jej budżetu nie mieści się w pojęciu "interesu publicznego". Decyzją z dnia (...) nr (...) Burmistrz, w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 1, art. 207 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, odmówił S. D. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007r. w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał, iż wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w G. oraz w gminie R. w miejscowości Z. (stacja paliw), jak również w G. przy ul. (...) (stacja diagnostyczna). Źródłem utrzymania wnioskodawcy oraz jego żony są bieżące obroty uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej oraz gospodarstwa rolnego o pow. (...) ha położonego na terenie gminy R. przynoszącego dochód roczny (...) zł (2008r.). Z kolei z oświadczenia S. D. z dnia (...) wynika, iż prowadzeniem oraz utrzymaniem domu zajmuje się córka a działalność gospodarcza nie przynosi zysków. Burmistrz ustalił również, iż wnioskodawca posiada zadłużenie w wysokości: - (...) zł z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego przez A (zaświadczenie z 12 marca 2009r.), - (...) zł z tytułu pożyczki udzielonej przez B na finansowanie działalności (zaświadczenie z 17 marca 2009r.), - (...) zł z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego przez C (zaświadczenie z 6 kwietnia 2009r.). Natomiast z zaświadczenia z dnia 8 kwietnia 2009r. wynika, iż S. D. korzysta z kredytu inwestycyjnego i posiada do spłaty kwotę (...) zł. Jeśli natomiast chodzi o uzyskane dochody, Burmistrz wskazał, iż w latach 2004 – 2008 wyniosły one 0 zł. Z kolei zysk netto na koniec listopada 2008r. wyniósł (...) zł, co stanowi wzrost o kwotę (...) zł w stosunku do zysku wykazanego w rachunku zysków i strat sporządzonego na koniec czerwca 2008r. Mając na uwadze powyższe ustalenia Burmistrz stwierdził, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że wnioskodawca znajduje się w sytuacji, gdy uregulowanie bądź wyegzekwowanie należności zagrażałoby jego egzystencji. S. D. osiągnął bowiem przychód z tytułu sprzedaży części nieruchomości w 2008r. – stacji paliw w R. przy ul. G. Burmistrz podkreślił również, iż wnioskodawca, poza twierdzeniem, że to Burmistrz przyczynił się do upadłości jego firmy (wydał decyzję na budowę stacji paliw na tej samej ulicy), nie podał żadnego innego dowodu na tę okoliczność, w szczególności nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów. Zdaniem Burmistrza, wnioskodawca wykazał, że posiada problemy a jego sytuacja finansowa jest skomplikowana. Nie wykazał jednak, iż mieści się ona w pojęciu "ważnego interesu podatnika", jak również, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie może być przeznaczony na spłatę zaległości. Odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego" Burmistrz wyraził pogląd, iż, ze względu na wysokość straty za lata 2004 – 2008 oraz zaciągnięte kredyty, brak jest gwarancji, że udzielenie doraźnej pomocy w postaci umorzenia służyć będzie wyjściu podatnika z trudnej sytuacji. Jeśli natomiast chodzi o kwestię dopuszczalności pomocy publicznej, Burmistrz wyjaśnił, iż skoro nie ma podstaw do umorzenia zaległości, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, zbędne stało się ustalenie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ponadto, wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na rynku międzynarodowym, stąd nawet ewentualne zastosowanie ulgi nie mogłoby wywołać zakłóceń bądź negatywnych następstw w wymianie handlowej pomiędzy państwami Wspólnoty. Od powyższej decyzji S. D. wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów art. 121 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Decyzją z dnia (...) nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z (...). W uzasadnieniu decyzji Kolegium wyraziło pogląd, iż przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. Pojęcia tego nie można przy tym sprowadzać wyłącznie do nadzwyczajnych, losowych przypadków ani do subiektywnego przeświadczenia podatnika. Organ podatkowy winien mieć jednocześnie na uwadze, że względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Odnosząc się do pojęcia "interesu publicznego" Kolegium wskazało, iż winno ono być rozumiane jako nakaz respektowania wartości wspólnych dla ogółu mieszkańców miasta (gminy) bądź całego społeczeństwa. W kontekście tego, w pojęciu tym nie mieści się okoliczność powstania konkurencyjnej stacji paliw. Kolegium zwróciło również uwagę, iż trudna sytuacja podatnika wynikająca z zadłużenia oraz wysokości zaległości podatkowej mieści się w pojęciu "ważnego interesu podatnika", jednakże instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy. Ponadto przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy opiera się na uznaniu administracyjnym ("może") i na tę dyspozycję powołał się Burmistrz, wskazując okoliczności, z powodu których nie skorzystał z przysługującej mu kompetencji do umarzania zaległości. Kolegium podkreśliło także, iż decyzją z (...) Burmistrz rozłożył istniejącą zaległość podatkową na raty, jednak z uwagi na nieuregulowanie żadnej z nich decyzja wygasła. Poza tym wnioskodawca nie przeznaczył uzyskanego dochodu ze sprzedaży stacji na choćby częściowe uregulowanie zaległości, mimo że w tym czasie inne zadłużenie było na bieżąco regulowane. Na powyższą decyzję S. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji Kolegium skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Z kolei stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji należy stwierdzić, że oba organy trafnie oparły swoje rozstrzygnięcie o art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W myśl tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może w całości lub w części umorzyć zaległości podatkowe. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy rozpatrzeniu wniosku o umorzenie organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę oba te interesy i muszą one posiadać tą sama ocenę. Ocena tych interesów należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależeć będzie skorzystanie z ulgi w postaci umorzenia zaległości w całości, albo w części. W tym miejscu Sąd przytacza tezę zawartą w wyroku z 26 września 2002r. w sprawie III SA 659/01, którą podziela. 1. "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest natomiast konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, w konsekwencji organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. 2. W zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem "interesu publicznego". Nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja dotycząca umorzenia jest decyzją uznaniową i uznanie to jest modyfikowane przez interes podatnika i interes publiczny. Również nie ma wątpliwości, że umorzenie zaległości jest ulgą, przywilejem i nie może stanowić środka do unikania zredukowania zadłużenia wobec Skarbu państwa. Udzielenie przywilejów podatkowych w tym umorzenie jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Organy podatkowe mogą korzystać z tej instytucji w sposób wyjątkowy przy zastosowaniu wszelkich reguł zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej i w szczególności, gdy zaległość podatkowa jest skutkiem okoliczności na które podatnik nie miał wpływu i nie mógł im przeciwdziałać. W postępowaniu o umorzenie zaległości obowiązek wskazania dowodów spoczywa na podatniku, bowiem to on domaga się by te dowody świadczące o jego interesie ocenione zostały przez organy podatkowe korzystnie dla niego. Chodzi tu o takie dowody, które w sposób wiarygodny przedstawiałyby aktualną sytuację finansową podatnika z daty orzekania o umorzeniu. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, iż wnioskiem z dnia (...) (k. 47) podatnik zwrócił się o "umorzenie podatku lokalowego stacji paliw przy ul. G. oraz od środków transportowych za rok 2007". Z uwagi na okoliczność, iż Burmistrz nie wydał decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007 (skoro nie powstało zobowiązanie nie mogła powstać jeszcze zaległość, a zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 umorzenie może dotyczyć tylko zaległości), Kolegium uchyliło decyzję Burmistrza z (...) odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2006r. (k. 46), natomiast decyzją z dnia (...) sam Burmistrz umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2007 (k. 48). Jednocześnie wskazać należy, iż decyzjami z dnia (...) (k. 63), (...) (k. 91), (...) (k. 128) Burmistrz odmawiał umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, pomijając jednocześnie, iż wniosek z dnia (...) obejmował również podatek od środków transportowych. Wprawdzie pismo z (...) (k. 55) nie obejmowało już wniosku o umorzenie podatku od środków transportowych, jednakże należy mieć na uwadze, iż złożenie ponownego wniosku związane było z okolicznością, iż organy podatkowe umorzyły postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 i 2007r. Natomiast wniosek o umorzenie zaległości podatkowej od środków transportu nie został rozpoznany, a przynajmniej nie wynika to w żaden sposób z akt sprawy. Decyzje nie rozstrzygają zatem o całości żądania strony. W tym więc zakresie organy podatkowe naruszyły przepis art. 210 § 1 pkt 5 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niewykluczone bowiem, iż okoliczność, że skarżący wnosił również o umorzenie podatku od środków transportowych, mogłaby spowodować odmienne rozstrzygnięcie w przedmiocie wnioskowanej ulgi. W dalszej kolejności Sąd wskazuje, iż w piśmie z dnia (...) (k. 124). Burmistrz wyjaśnił, że "zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) przed wydaniem każdej decyzji odmownej wydaje się zawiadomienie o zakończeniu postępowania dowodowego". Takie stwierdzenie narusza, w ocenie Sądu, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), skoro podatnik jeszcze przed wydaniem i doręczeniem decyzji wie, jaka będzie jej treść. Poza tym takie stwierdzenie sugeruje, iż bez względu na to, jakie podatnik przedłoży materiały czy wyjaśnienia w trybie art. 200 § 1, decyzja i tak będzie odmowna. Powoduje to de facto iluzoryczność uprawnień podatnika wynikających z tego przepisu. Sąd podkreśla również, iż w uzasadnieniu swojej decyzji Burmistrz nie wskazał treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak również nie podał, na czym polega "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", ograniczając się do stwierdzenia, iż "rozważając czy spełniona została przesłanka istnienia interesu publicznego organ brał pod uwagę ustalenie, że umorzenie zaległości podatkowej nie przywróci takiej sytuacji ekonomicznej podatnika, że następne zobowiązania podatkowe będzie regulować terminowo" oraz "wobec stwierdzenia przez organ podatkowy, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, zbędne stało się ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną". Brak wywodów co do przesłanek udzielenia ulgi nie pozwala na ocenę, czy organ podatkowy właściwie pojmuje przesłanki umorzenia i tym samym prawidłowo dokonuje oceny ich istnienia bądź nie, co może mieć z kolei wpływ na kształt podejmowanego przez niego rozstrzygnięcia. Jednocześnie zawarcie w uzasadnieniu decyzji Kolegium wywodu dotyczącego przesłanek oraz treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie sanuje braków w tym zakresie w toku postępowania przed organem I instancji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez nierozważenie w sposób właściwy przesłanek umorzenia oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia prawnego. W ponownym postępowaniu, prowadzonym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120 – 129 O.p., organy podatkowe, mając na uwadze powyższe, powinny jeszcze raz ocenić przedstawione przez skarżącego dowody i orzec o całości żądania skarżącego. Uzasadnienie decyzji winno spełniać wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., a w szczególności zawierać wyjaśnienie przesłanek umorzenia ("ważny interes podatnika, interes publiczny") oraz skonfrontowanie ich z zebranym materiałem dowodowym. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska