I GSK 528/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H. –U. "A. –S." Spółki z o.o. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 41/10 w sprawie ze skargi P. H. –U. "A. –S." Spółki z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną I Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę P.H.U. "A.S." Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął postępowanie kontrolne w P.H.U. "A.S." w celu zweryfikowania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku akcyzowego za okres od lipca do listopada 2005 r. i za okres od marca do czerwca 2006 r. W tym okresie spółka prowadziła działalność polegająca na skupie rzepaku, zbóż oraz kukurydzy, które poddawała suszeniu w zakładach w Ż. i S., a następnie sprzedawała ziarna innym podmiotom. W procesie suszenia spółka używała "lekkiego oleju opałowego Ekoterm Plus", który kupowała na podstawie faktur, zawierających oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na te cele. W trakcie kontroli stwierdzono, że spółka nierzetelnie prowadziła dokumentację księgową m.in. w zakresie fabrycznych norm technicznych i zakładowych określających wskaźnik zużycia oleju opałowego w poszczególnych dniach badanego okresu, dokumentacji magazynowej oraz ewidencji ilościowo - wartościowej potwierdzających obroty w zakresie ilości skupionego i sprzedanego ziarna oraz osuszki, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie faktycznych obrotów oraz zweryfikowanie faktycznego zużycia oleju opałowego w poszczególnych miesiącach w procesie suszenia określonych partii ziarna. Z tych względów organ dokonujący kontroli dokonał oszacowania obrotu olejem opałowym na koniec każdego miesiąca w oparciu o metodologiczne bilansowanie wielkości obrotu i zużycia oleju opałowego w procesie suszenia ziarna przy uwzględnieniu wysokości określonej przez maksymalną pojemność nominalną posiadanych przez spółkę zbiorników (14.400 litrów w Ż. i 5.000 litrów w S.) i B.Z. na dzień 30 czerwca 2006 r. a także wielkości zakupu oleju opałowego wyliczonego na podstawie faktur zakupu. Organ przyjął, że spółka nie zużywała zakupionego oleju opałowego na własne cele grzewcze oraz nie dokonywała jego odsprzedaży innym podmiotom. W oparciu o te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2005 r. i od marca do czerwca 2006 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej we W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że wbrew zarzutom spółki organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały ustaleń, co do możliwości magazynowania oleju opałowego, biorąc pod uwagę pojemność zbiorników. Oględziny zbiorników zostały przeprowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, i zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 Ordynacji podatkowej), gdyż strona brała udział w tych czynnościach i miała możliwość obrony swoich interesów. Skoro istotne okoliczności dla wymiaru podatku akcyzowego zostały ustalone na podstawie oględzin zbiorników i stanowią one dowód w sprawie w rozumieniu art. 198 Ordynacji podatkowej, to nie było konieczne dodatkowe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia pojemności zbiorników paliwa. Sąd I instancji zaznaczył, że spółka powinna była dołożyć należytej staranności w prowadzeniu dokumentacji księgowej, aby w razie wątpliwości wykazać, iż zakupiony olej opałowy zużyła zgodnie ze składanymi w fakturach oświadczeniami. W przeciwnym razie olej opałowy wykorzystywany na inne cele niż grzewcze podlegał opodatkowaniu stawką podstawową przewidzianą dla paliw napędowych. Sąd I instancji przyjął, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 4 ust.3 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwana dalej ustawą o podatku akcyzowym). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą uważa się również zużycie wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Skarżąca spółka zakupiony przez siebie olej opałowy wykorzystała jedynie w części na cele grzewcze, co oznacza, że w pozostałej części zakupiony olej został wykorzystany na cele, co do których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Zdaniem Sądu I instancji brak jest podstaw, wbrew twierdzeniom spółki, do obciążenia sprzedawcy oleju opałowego obowiązkiem zapłacenia podatku akcyzowego, gdyż dopełnił on wszystkich ciążących na nim obowiązków m.in., co do odbioru oświadczeń od skarżącej o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Jak wykazało postępowanie wyjaśniające to działania spółki pozbawiły ją prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku. U podstaw wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) II P.H.U. "A.S." Sp. z o.o. w Ż. zaskarżając wyrok w całości zarzuciła rozstrzygnięciu : 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i niewłaściwe podanie podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku w oparciu o dokonaną ocenę na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego przez organ podatkowy, który wbrew przepisom art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zebrał dowodów, które potwierdzałyby, że skarżąca przeznaczyła zakupiony towar na inne cele niż grzewcze, co spowodowało, że Sąd nie mógł zastosować właściwej normy prawa materialnego. Sąd zatem w uzasadnieniu wyroku nie mógł zaakceptować takiego stanu faktycznego i prawnego, który dawałby podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w którym stwierdzono, że skarżący nie wykorzystał zakupionego przez siebie oleju na cele grzewcze, nie wskazując przy tym, na jakie cele nie grzewcze olej ten został wykorzystany. Sąd negując fakt wykorzystania przez stronę wskazanej ilości oleju opałowego na cele grzewcze, nie kwestionując przy tym, że skarżąca zakupiła tą ilość oleju opałowego i dysponowała tym towarem, co spowodowało, że w tej sytuacji wyjaśnienia wymagała także okoliczność, na jakie cele grzewcze nie został przeznaczony ten olej opałowy. Powyższe było niezbędne do potwierdzenia lub wykluczenia, czy sporna ilość oleju była przeznaczona na cele grzewcze, czy inne niż grzewcze. Niewyjaśnienie tych okoliczności ma wpływ na wynik sprawy, co do rozstrzygnięcia, czy powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co spowodowało, że w przedmiotowej sprawie naruszono ww. przepisy postępowania podatkowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust.1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie wykorzystała wskazanej ilości oleju opałowego na cele grzewcze nie kwestionując przy tym, że skarżąca zakupiła tę ilość oleju opałowego i dysponowała tym towarem, co spowodowało, że nie wyjaśniając okoliczności na jakie cele nie grzewcze został przeznaczony ten olej opałowy, brak było podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Podnosząc te zarzuty skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. domagał się jej oddalenia z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, zawarta w art.183 § 1 p.p.s.a, zasada związania Sądu granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej to niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd II instancji ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1). Wobec regulacji zawartej w art.183 §1 p.p.s.a nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się tylko do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez Sąd II instancji. To z kolei oznacza, że granice kontroli kasacyjnej wyznacza strona postępowania kasacyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że związanie granicami skargi kasacyjnej sprawia, że Sąd może poruszać się tylko w ramach przytoczonych zarzutów, wyjaśnionych w uzasadnieniu, gdyż ten element skargi należy traktować, jako całość (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt I OSK 1058/06, publ. zbiór Lex nr 323453). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej i konfrontując je zarówno z postawionymi zarzutami jak i ich uzasadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kasator wadliwość wyroku Sądu I instancji upatruje jedynie w zaakceptowaniu zaniechania ustalenia w postępowaniu podatkowym "na jakie cele nie grzewcze olej został przeznaczony". Zważyć zatem należy, że podważając li tylko w tym zakresie ustalony przez organ, a przyjęty przez Sąd I instancji, stan faktyczny sprawy, podnoszona przez skarżącą spółkę kwestia nie dotyczy w istocie newralgicznej okoliczności, a mianowicie tego, że podstawa opodatkowania została określona w drodze szacunku. Zaniechanie zaskarżenia przez skarżącą sposobu określenie podstawy opodatkowania (również w zakresie jej wysokości) pociąga za sobą określone skutki procesowe. Skoro bowiem skarżąca nie podważyła zasadności wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, czy też przyjętej przez organ metody szacunku, to należy przyjąć, że wyliczona w ten sposób podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistości w rozumieniu art.23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zwalczając wymiar podatku nie sposób pominąć okoliczności, które stanowią podstawę opodatkowania. Z tego względu skarżąca spółka powinna była zakwestionować albo brak podstaw do obliczenia jej w drodze oszacowania, albo też zakwestionować przyjętą przez organ metodę szacowania podstawy opodatkowania. Nieuczynienie tego i skoncentrowanie się jedynie na braku ustaleń, co do rzeczywistego zużycia oleju sprawia, że skuteczność zarzutów skargi kasacyjnej postawionych w oparciu o obydwie ustawowe podstawy uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie, czy na organie podatkowym ciążył obowiązek dokonania ustaleń i poszukiwania dowodów wskazujących, na jakie inne cele, niż opałowe został zużyty zakupiony przez skarżącą spółkę olej opałowy. Odniesienie się do tego problemu wymaga dokonania wykładni art. 65 ust.1 i ust.1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie istotnym dla rozważanego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w wymienionych jednostkach redakcyjnych tego przepisu przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Zgodnie z ust. 1 omawianego przepisu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł na 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w ust. 1a pkt 1 ustawodawca wprowadził stawkę akcyzy 2000 zł od 1000 litów gotowego wyrobu. Stawka akcyzy określona w art.65 ust.1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego oznakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy ciekłych. Tak więc wysokość stawki akcyzy dla olejów opałowych uzależniona jest od zadeklarowanego w momencie sprzedaży (kupna) jego użycia na cele opałowe, a następnie ustalenia, że nabywca użył olej opałowy na zadeklarowany cel opałowy. Deklarowanie zużycia oleju opałowego na cele opałowe następuje w momencie jego zakupu (sprzedaży). W akcie wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym normodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, iż nabywany przez nabywców olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie, użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust.1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Natomiast inna sytuacja zachodzi wówczas, gdy sprzedawca spełnił wszelkie wymogi prawne uprawniające do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, lecz nabywca oleju opałowego nie przeznaczył nabytego wyrobu na cele opałowe. Wtedy podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób akcyzowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, o czym stanowi art. 4 ust.2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wykładając przepis art. 65 ust.1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy odróżnić dwie powyżej opisane sytuacje. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że sprzedawcy oleju opałowego, od których skarżąca spółka nabywała olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe dopełnili prawnych wymogów uprawniających do zastosowania stawki akcyzowej określonej w art. 65 ust.1 ustawy akcyzowej. W związku z tym zaistniała druga z powyżej opisanych sytuacji, a zatem ta, gdy podatnikiem jest nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniach zużył wyrób akcyzowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Jak już bowiem wskazano, w przypadku zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy lub objętych obniżoną stawką, dla celów innych niż wskazane w przepisach szczególnych, podmiot, który nabył wyroby zwolnione lub opodatkowane niższą stawką akcyzy, staje się podatnikiem akcyzy, gdy zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca. W przepisie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, tak jak i w omawianym art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym, mowa jest o "zużyciu niezgodnie z przeznaczeniem". Nie może budzić wątpliwości, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest olej opałowy, zużycie zgodne z przeznaczeniem to zużycie wyrobu na cele opałowe. Dla ustalenia zatem, czy nastąpiło "zużycie niezgodne z przeznaczeniem", o którym mowa w komentowanych przepisach, wystarczające jest wykluczenie możliwości faktycznego zużycia przez nabywcę oleju opałowego na cele opałowe. Tak jak już wcześniej podkreślono, ustaleń w tym zakresie skarga kasacyjna nie kwestionuje, a w świetle omówionych regulacji prawnych (uzależniających stawkę akcyzy od przeznaczenia wyrobu na cele opałowe i pozaopałowe) nie ma prawnego znaczenia, na jakie inne cele niż opałowe olej opałowy został zużyty. Żaden bowiem przepis nie różnicuje stawki akcyzy na oleje opałowe w zależności od sposobu ich przeznaczenia na inne cele poza opałowymi. Godzi się jeszcze zauważyć, że nabywając olej opałowy na cele opałowe, a zatem z obniżoną stawką akcyzy, nabywca powinien mieć możliwość wykazania, że zużył olej opałowy zgodnie z zadeklarowanym przy nabyciu przeznaczeniem. Strona skarżąca tej najistotniejszej w sprawie okoliczności nie wykazała. W tym stanie rzeczy nie miało wpływu na wynik postępowania wpierw podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego, nieustalenie na "jaki inne cele nie grzewcze olej ten został wykorzystany". Wystarczające było bowiem, niezakwestionowane skargą kasacyjną, wykluczenie faktycznej możliwości wykorzystania przez skarżącą nabytego oleju opałowego na cele opałowe. To sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i w oparciu o art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.