I SA/Ke 94/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2010r. sprawy ze skargi E. – M. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2008r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E.-M. S.A. w W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia[...] ., nr[...] , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydanego w sprawie nieuwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 1 grudnia 2006r. wystawionego na należności Spółki A. w W. w podatku od towarów i usług za luty 2001r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Spółce w dniu 9 grudnia 2006r. doręczono wraz z odpisem tytułu wykonawczego zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych. Pismem z dnia 13 grudnia 2006r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie w/w tytułu wykonawczego, dotyczące braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na złożenie wniosku z dnia 28 listopada 2006r. o wstrzymanie wykonania decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, względnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przy wydawaniu przez organ pierwszej instancji właściwości organu. Wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest jedynie organem kontroli, który posiada uprawnienia do przeprowadzania kontroli i wydawania decyzji w sprawie wymiaru zobowiązań względem Skarbu Państwa. Natomiast w świetle art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), dalej Ordynacja, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości jest naczelnik urzędu skarbowego, jako organ pierwszej instancji. Z uwagi na fakt iż w momencie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie wymiaru zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2001r. właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K, organ ten stał się też wierzycielem na mocy art. 5 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954)., dalej u.p.e.a. Z tego też wynikło uprawnienie do dochodzenia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 1 grudnia 2006r. W świetle okoliczności, iż w dniu 30 marca 2007r. Spółka zmieniła siedzibę z K. na W., nie doszło również do zmiany organu egzekucyjnego. Należność Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001r. wynikająca z decyzji z dnia [...] została bowiem wyegzekwowana w dniu 27 grudnia 2006r., a zatem przed zmianą siedziby Spółki. Ponadto organ uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt. I FPS 4/06, rozpatrzył zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne jednym orzeczeniem jako wierzyciel i jednocześnie organ egzekucyjny. Następnie organ wyjaśnił, że w sprawie nie ma znaczenia postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] bowiem dotyczyło ono przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...], utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz określającą i ustalającą wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. Tym samym nieuprawniony jest zarzut strony, która podniosła w zażaleniu, że bezzasadnym było wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec wniesienia zabezpieczenia w gotówce będącego wykonaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]. Powołując się na treść art. 224 § 1 Ordynacji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie powoduje tego, że obowiązek nie jest wymagalny. Ponadto organ wskazał, że w związku z okolicznością, że Spółka A. nie wykazała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2001r. w prawidłowej wysokości do czasu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji określającej jego prawidłową wysokość, wystąpił warunek określony w art. 6 § 1 u.p.e.a. Oznacza on, że w przypadku niewywiązywania się z obowiązku przez zobowiązanego obowiązkiem organu egzekucyjnego jest podjęcie działań zmierzających do przymuszenia zobowiązanego do wykonania obowiązku, tym bardziej w sytuacji gdy zbliża się termin przedawnienia. W końcowej części postanowienia organ wyjaśnił, że zgłaszanie po upływie terminu nowych zarzutów przeciwko wszczętemu postępowaniu jest nieskuteczne, mimo to organ rozważył zarzut Spółki zgłoszony pismem z dnia 22 lutego 2007r., a dotyczący braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organ powołał się na treść § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyjaśniając, że należność objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym wynikała z części określającej wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a zatem upomnienie nie było w przedmiotowej sprawie wymagane. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 355/08, oddalił skargę A. w W., stwierdzając że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca zgłosiła jeden zarzut znajdujący oparcie w przepisie art.33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. brak wymagalności obowiązku. Na uzasadnienie tego zarzutu przywołano trzy kwestie. Pierwsza dotyczyła braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na złożenie wniosku z dnia 28 listopada 2006r. o wstrzymanie wykonania decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, względnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji. Druga mówiła o wystawieniu tytułów wykonawczych przed doręczeniem spółce postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji z dnia 3 listopada 2006r. oraz przed upływem terminu do wniesienia odwołania. Wreszcie podniesiono, że doręczenie tytułu wykonawczego zostało dokonane Spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Nie przyznając racji stronie skarżącej Sąd argumentował, że nie stanowi podstawy do uznania braku wymagalności obowiązku twierdzenie, w którym Spółka podnosi, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego decyzja z dnia 3 grudnia 2006r. nie była wykonalna wobec złożenia przez Spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224 § 2 Ordynacji, względnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji, Sąd argumentował, że wykonanie decyzji organu kontroli skarbowej nie jest uzależnione od wniesienia przez kontrolowanego środka zaskarżenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 224 § 1 Ordynacji, wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji jest wykonalna i obowiązek wypływający z tej decyzji jest wymagalny. Decyzja nieostateczna jest zatem tytułem wykonawczym. Na podstawie tej decyzji może być podjęte postępowanie egzekucyjne. Przepis zaś art. 224 § 2 Ordynacji stanowi natomiast, że organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że wstrzymanie wykonania decyzji następuje po wydaniu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast takiej regulacji, jakiej chce skarżąca Spółka, iż samo wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji skutkowałoby tym, że decyzja nie może zostać wykonana do czasu rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wniosku. Sąd dodał, że w przypadku gdy zobowiązany w piśmie skierowanym do organu egzekucyjnego zawrze obok zarzutów opartych na podstawach wskazanych w art. 33 ustawy egzekucyjnej także inne zastrzeżenia, to organ egzekucyjny powinien dokonać analizy treści pisma i oddzielnie rozpatrzyć inne zastrzeżenia zobowiązanego dotyczące egzekucji. Zastrzeżenia, które nie stanowią zarzutu w myśl art. 33 ustawy egzekucyjnej, a dotyczą egzekucji mogą być uznane za skargę na czynności egzekucyjne. Tak stało się z podnoszoną przez zobowiązaną na uzasadnienie swego zarzutu kwestią niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego pełnomocnikowi, a spółce. Ten sposób załatwienia tej kwestii zaakceptowała też zobowiązana, czego wyrazem jest fakt, że nie podnosiła jej już ani w zażaleniu, ani w skardze. Sąd dodał, że analiza akt sprawy wskazuje, że organ egzekucyjny został powiadomiony przez D. K. - doradcę podatkowego o udzieleniu mu pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym dopiero w dniu 12 grudnia 2006r. Następnie Sąd podniósł, że zarzuty zgodnie ze wskazanym wyżej art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej wnosi się w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W przypadku dokonania czynności po upływie wskazanego terminu czynność taka jest prawnie nieskuteczna. Jeśli pomimo uchybienia organ rozpoznał zarzuty to organ wyższego stopnia rozpoznając zażalenie na postanowienie o rozpatrzeniu zarzutów ma obowiązek uchylić postanowienie i umorzyć postępowanie w tym zakresie. W takim przypadku nie ma w ocenie Sądu podstaw do czynności organu egzekucyjnego, których uruchomienie może nastąpić wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionego zarzutu. Organ nie był uprawniony więc do rozpoznania zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną po upływie siedmiodniowego terminu do ich zgłoszenia. Wbrew twierdzeniom skargi również uchylenie postanowienia w sprawie zarzutów nie otwiera na nowo tego siedmiodniowego terminu, bowiem zawsze rozpoczyna on swój bieg od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca i spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi zamiast stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. oraz poprzedzającego go postanowienia w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. W dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 153 tej ustawy w związku z art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a. Do tego naruszenia dojść miało poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe zawarcie w postanowieniu z dnia 12 maja 2008r. stanowiska wyłącznie organu egzekucyjnego w sytuacji gdy i wierzyciel i organ egzekucyjny są tym samym organem. Zarzucono również uchybienia normom art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w sytuacji złożenia przez zobowiązanego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 224a Ordynacji, zobowiązany uchylał się od wykonania ciążącego na nim obowiązku w rozumieniu art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej. Zarzucono dalej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym niewyjaśnienie, jaki jest skutek złożenia przez Spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji na możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Zarzucono następnie naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 oraz art. 54 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż z przepisów prawa wynika zasada rozdzielenia zastrzeżeń zobowiązanego zgłoszonych po upływie 7 dni od dnia otrzymania tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny wypowiadający się w zakresie złożonych zarzutów na czynności egzekucyjne i rozpoznania ich jako skargi na czynności egzekucyjne. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył uchybienia art. 18 ustawy egzekucyjnej, art. 77 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji. Do tego uchybienia dojść miało w wyniku rozstrzygnięcia przez Sąd, że wszelkie zarzuty wnoszone po terminie do ich wniesienia są prawnie nieskuteczne. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 grudnia 2009r. (sygn. akt II FSK 236/09) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec tego podlega uwzględnieniu. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisów postępowania zawartych w art. 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a., wskazał, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi. Niezwiązanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, iż granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania sądu, gdyż te ostatnie będą zawsze szersze od zakresu zaskarżenia. Z tego powodu zakresem rozpoznania sądu administracyjnego pierwszej instancji objęte muszą być wszystkie rozstrzygnięcia wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania administracyjnego zostały wydane. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach Sąd stwierdzając nieważność postanowienia w całości lub w części, obowiązany jest uwzględnić skargę na postanowienie. Sąd tego nie uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na akta sprawy wskazał, że Spółka skarżyła postanowienia wierzyciela, nie uwzględniające zgłaszanych zarzutów z 13 marca 2007r., 25 czerwca 2007r., 25 lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej co prawda uchylił ostatnie z w/w postanowień wierzyciela lecz w wydanym w jego wyniku postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] nie uwzględniającym zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podtrzymano zasadność domagania się uregulowania obowiązku podatkowego wynikającego z utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] Postanowienie to zawiera więc wypowiedź wierzyciela stwierdzającą istnienie egzekwowanego obowiązku. Stanowisko takie zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uznając za zgodne z prawem rozpatrzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., jako wierzyciela i jednocześnie organ egzekucyjny, zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne jednym orzeczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł natomiast, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2007r. (sygn. akt I FPS 4/06) brak jest podstawy prawnej do wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, gdy wierzycielem jest organ prowadzący egzekucję. W przypadku kiedy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem faza postępowania polegająca na badaniu dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien więc ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. Zarzuty zobowiązanego mogą zatem zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżenia jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Natomiast w badanej sprawie nie zrezygnowano z wypowiedzi wierzyciela. Wobec tego postanowienie w tym zakresie mogło zostać dotknięte wadą nieważności, ponieważ jak powiedziano wyżej nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu jako wierzyciel i organ egzekucyjny . Naczelny Sąd Administracyjny zasugerował, że sąd administracyjny pierwszej instancji przede wszystkim powinien przeprowadzić kontrolę zaskarżonego postanowienia i postępowania, które go poprzedziło z punktu widzenia wad powodujących nieważność postanowienia całości lub części. Treść art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., do którego odwołuje się przepis art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. stanowi, że przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie jej bez podstawy prawnej. Decyzja (postanowienie) zostaje wydana bez podstawy prawnej, wówczas gdy nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, lecz nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, a zatem organ wydając postanowienie przekroczył upoważnienie do jego wydania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero po stwierdzeniu, że zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte nieważnością, sąd administracyjny I instancji może przystąpić do badania istnienia pozostałych wad orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. W ramach ponownie przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach kontroli, której przedmiotem stało się zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...] ., w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 13 listopada 2008r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA ponowna kontrola legalności zaskarżonych rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotem niniejszego postępowania są zarzuty postawione w trakcie postępowania egzekucyjnego w administracji należy stosować przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej jako ustawa p.e.a. Zgodnie z art. 18 ustawy p.e.a. jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej do postępowania egzekucyjnego mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W ustawie tej nie uregulowano kwestii nieważności postępowania egzekucyjnego, a zatem, stosownie do wskazanego wyżej art. 18 należy stosować odpowiednio art. 156 k.p.a., w którym zawarto wyczerpujący katalog przesłanek umożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji. Zgodnie ze wskazanym artykułem należy stwierdzić nieważność decyzji, która: 1) wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, 3) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 4) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 5) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 6) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa. W rozpoznawanej sprawie podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia mógłby być jedynie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach mając na uwadze stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA, poddał kontroli zaskarżone postanowienia w aspekcie wystąpienia ewentualnych przesłanek nieważności tych aktów. WSA w Kielcach w składzie orzekającym dokonując oceny zaskarżonych postanowień w powyższym zakresie nie stwierdził aby którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 156 k.p.a., a w szczególności w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. miała miejsca. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierających w swych treściach opinię tego organu co do zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone p-ko skarżącemu. Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednakże, że zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie narusza prawa, nie jest to jednakże naruszenie skutkujące stwierdzeniem nieważności postanowień. W rozpatrywanej sprawie doszło natomiast do naruszenie art. 34 § 1 ustawy p.e.a., zgodnie z którym zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06 stwierdził, iż "Wydanie postanowienia zawierającego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym należy uznać za bezprzedmiotowe". Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 listopada 2008r. odwołał się do treści wskazanej uchwały i podkreślił, iż "potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny, będący zarazem wierzycielem na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny." Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 12.05.2008 roku nie uwzględniając zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne podtrzymał zasadność domagania się uregulowania obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] roku utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku. Postanowienie to zawiera więc wypowiedź wierzyciela stwierdzającą istnienie egzekwowanego obowiązku. Stanowisko takie zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach w postanowieniu z dnia [...] roku uznając za zgodne z prawem rozpatrzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., jako wierzyciela i jednocześnie organ egzekucyjny, zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne jednym orzeczeniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. powinien natomiast wyrazić swoje stanowisko co do zgłoszonych zarzutów w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 ustawy czyli w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie zaś powoływać, że jest to jednocześnie stanowisko wierzyciela wyrażone w jednym postanowieniu. W istocie bowiem przedmiotem postępowania było rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów oraz wyjaśnienie wątpliwości wierzyciela, co do treści egzekwowanego obowiązku. Dodatkowo poprzez powołany przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 12 maja 2008r. przepis art. 34 § 1 ustawy p.e.a. merytoryczna kontrola tego postanowienia oraz postanowienia organu II instancji w przedmiocie zarzutów – w omawianej sytuacji faktycznej - obejmuje w zasadzie stanowisko wierzyciela. Wobec powyższego, wydanie w przedmiotowej sprawie postanowienia zawierającego zarówno stanowiska wierzyciela będącego zarazem organem egzekucyjnym, jak i stanowisko organu egzekucyjnego należy uznać za bezprzedmiotowe. Prowadzenie postępowania w przypadku jego bezprzedmiotowości stanowi z kolei naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. ,,c" w związku z art. 135 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Rozpatrując ponownie sprawę organ, mając na uwadze wskazaną powyżej uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 8 grudnia 2009r. wyda stosowne rozstrzygnięcie wyłącznie jako organ egzekucyjny. Stwierdzone naruszenia prawa procesowego czynią przedwczesnym odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi. Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty postępowania składają się następujące kwoty: 1. kwota 100 zł. tytułem zwrotu wpisu stałego ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193); 2. kwota 240 zł. tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej doradców podatkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.03.212.2075); 3. kwota 17 zł. tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.