I SA/Ol 110/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi Marszałka Województwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 30 lipca 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 798 zł (siedemset dziewięćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]"r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia "[...]"r., którą określono Marszałkowi Województwa wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 lipca 2005 r. w kwocie 4.522 zł z tytułu wykonywania uprawnień właścicielskich w stosunku do jezior O., J., G., P., U. i Ł. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest kolejnym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie, jakie zapadło w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]", którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W wyroku tym Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do zasadności obciążenia strony skarżącej podatkiem od nieruchomości z tytułu gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi, które stanowią własność Skarbu Państwa, lecz nie zostały faktycznie przejęte przez Marszałka Województwa. Odnosząc się do tej kwestii Sąd podkreślił, że na tle sformułowań obowiązującej ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 ze zm.) pozostają nadal aktualne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 18 listopada 1971 r., sygn. akt III CZP 28/71 (opubl. OSNC 1972/3/43), której nadano moc zasady prawnej, iż Prawo wodne rozróżnia własność wód oraz własność gruntów, które są pokryte wodami powierzchniowymi. Własność wody jest kategorią prawną prawa wodnego, odmienną od własności w rozumieniu art. 140 k.c. Ustawa – Prawo wodne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., prawnie odłączyła wody od gruntów pokrytymi płynącymi wodami powierzchniowymi i jednocześnie rozdzieliła również kompetencje do gospodarowania tymi wodami i gruntami pod tymi wodami. Organy wymienione w art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo wodne gospodarują zarówno wodami publicznymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa (art. 11 ust. 1), jak i gruntami pod tymi wodami (art. 14 ust. 3), które z mocy prawa (art. 217 ust. 1), przeszły w trwały zarząd tych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 14 ustawy – Prawo wodne grunty pokryte wodami powierzchniowymi stanowią własność właściciela tych wód w granicach określonych liniami brzegów. Grunty pokryte płynącymi wodami powierzchniowymi stanowiącymi własność publiczną nie podlegają obrotowi cywilnoprawnemu, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. W art. 19 ustawy z dnia 3 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 130, poz. 1087 ), która weszła w życie z dniem 30 lipca 2005 r. określono, że z dniem wejścia w życie ustawy stanowiące własność Skarbu Państwa wody oraz grunty pokryte wodami przechodzą w trwały zarząd odpowiednio – urzędów morskich, regionalnych zarządów gospodarki wodnej, parków narodowych i marszałków województw, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy – Prawo wodne. Przejście mienia, o którym mowa w ust. 1, stwierdza, w drodze decyzji, na wniosek zainteresowanego, właściwy starosta realizujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Odwołując się do powołanych wyżej regulacji prawnych, Sąd zaznaczył, że na rozprawie pełnomocnik skarżącego przedłożył do wiadomości Sądu, że decyzje o przejściu spornych jezior w trwały zarząd Marszałka Województwa zostały wydane ze skutkiem na dzień 30 lipca 2005 r. Decyzje te miały charakter deklaratoryjny, zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych przekazanie w trwały zarząd miało miejsce dopiero z dniem 30 lipca 2005 r., a nie z dniem 1 stycznia 2002 r. W związku z tym za błędne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżącemu przysługiwał status podatnika już z dniem 1 stycznia 2002 r. Ponadto Sąd podkreślił, że powołane wyżej przepisy art. 11 i 14 ustawy – Prawo wodne w brzmieniu do dnia 30 lipca 2005 r. dotyczyły jedynie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa. W ocenie Sądu, w tym okresie Marszałek Województwa wykonywał jedynie gospodarowanie w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, realizując uprawnienia właścicielskie, jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Zatem uznać należało, że prawo własności przysługiwało nie skarżącemu, ale Skarbowi Państwa. Sąd uznał za uzasadniony również zarzut skargi dotyczący niewyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zignorowanie przez organy podatkowe danych z ewidencji gruntów. Organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie, wychodząc z błędnego przekonania, że Marszałek Województwa jest z mocy ustawy – Prawo wodne posiadaczem i podatnikiem podatku od nieruchomości. Tymczasem, jak wskazał Sąd podstawę wymiaru podatków stanowią zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z zm.) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z danych ewidencyjnych nie wynikało z kolei, że sporne jeziora w 2004 r. były we władaniu Marszałka Województwa. W wyniku ponownie prowadzonego postępowania, organ I instancji określił Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Marszałka Województwa wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 30 lipca 2005 r. w kwocie 4.522 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem gospodarowanie gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa wykonywał Marszałek Województwa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, realizując uprawnienia właścicielskie, jako zadanie z zakresu administracji rządowej. Nadanie władztwa w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa nastąpiło z mocy samego prawa. Organ I instancji zaznaczył, że wprawdzie dane ewidencyjne wskazują, że w okresie od 1 stycznia do 30 lipca 2005 r. grunty pod jeziorami były własnością Skarbu Państwa we władaniu Agencji Nieruchomości Rolnych, niemniej jednak, w ocenie organu, ewidencja ma znaczenie jedynie pomocnicze. Agencja Nieruchomości Rolnych nie jest podatnikiem podatku od przedmiotowych nieruchomości, ponieważ nie ma uprawnień właścicielskich do gruntów pod jeziorami. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które w uzasadnieniu podkreśliło, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym nie osiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Organ II instancji stwierdził, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu powyższego unormowania jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Organ odwoławczy podkreślił, że podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, uwzględniono stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w wyroku z dnia "[...]"r., zgodnie z którym, w objętym postępowaniem okresie właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa. Kolegium podkreśliło, że z wypisu z rejestru gruntów sporządzonego na dzień 1 czerwca 2005 r. i 9 maja 2005 r. wynikało, iż jako właściciel gruntów pod wodami powierzchniowymi (jezioro "[...]") wpisany jest Skarb Państwa Agencja Nieruchomości Rolnych, a władającym jest Gospodarstwo Skarbu Państwa w K. Jednakże, w ocenie organu, błędne wskazanie w ewidencji Agencji Nieruchomości Rolnych, jako jednostki organizacyjnej reprezentującej Skarb Państwa w zakresie wykonywania praw właściciela, nie może decydować o obowiązkach podatkowych, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa w sytuacji, gdy pozostaje z nimi w oczywistej sprzeczności. Prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa wykonywał bowiem Marszałek Województwa. Powyższe stanowisko, zdaniem organu odwoławczego, znajdowało oparcie w treści art. 11 i 14 Prawa wodnego. Jednocześnie Kolegium uznało, iż bez znaczenia dla sprawy były zmiany w ewidencji gruntów i budynków zaistniałe w związku z powołanymi w odwołaniu decyzjami wydanymi przez właściwe organy w 2007 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Marszałek Województwa, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazał na naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 11 i art. 14 ustawy – Prawo wodne oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że wydane w przedmiotowej sprawie decyzje świadczą o błędnym podejściu do dwóch kluczowych kwestii, stanowiących istotę sporu. Organy podatkowe w sposób nieprawidłowy interpretują pojęcie prawa własności wód i gruntów znajdujących się pod powierzchniowymi wodami płynącymi oraz wykonywania uprawnień właścicielskich w związku z pojęciem posiadania. Ponadto błędnie określają ramy czasowe, w których obowiązywały przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego, nie był on w spornym okresie żadnym z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie był właścicielem wód i gruntów pokrytych powierzchniowymi wodami płynącymi, gdyż takowym, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo wodne jest Skarb Państwa. Ponadto, w opinii skarżącego, nie jest on również posiadaczem samoistnym. Strona zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, ze zawarty w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zapis "innego tytułu prawnego" może odnosić się do pojęcia "trwałego zarządu". Jednocześnie podkreśliła, że organy podatkowe nie zauważają, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 3 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo wodne i niektórych innych ustaw, wody oraz pokryte nimi grunty przechodzą w trwały zarząd m.in. marszałka województwa (...) z dniem wejścia w życie tej ustawy, co nastąpiło w dniu 30 lipca 2005 r. Zdaniem strony, wbrew wskazaniom Sądu w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono treści art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne. W tym zakresie powołano stanowisko sądów administracyjnych, w myśl którego wymiar podatku od nieruchomości od gruntów dokonywany jest na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla danej miejscowości i do czasu wprowadzenia zmian w ewidencji ujawnione w niej dane są wiążące dla organu państwowego (wyrok NSA z dnia 15 listopada 1994 r., sygn. akt SA.Ka 2592/93). W oparciu o powyższe strona nie zgodziła się z poglądem organu II instancji, że zapisy ewidencyjne mają jedynie techniczny charakter, a ponadto są błędne. Zarzuciła, że organ, nie uzasadniając swego stanowiska w tej kwestii, naruszył przepis art. 124 Ordynacji podatkowej. Z zapisów ewidencyjnych nie wynika bowiem, że jeziora w spornym okresie były we władaniu Marszałka. Kolegium nie wyjaśniło zatem w dalszym ciągu stanu faktycznego sprawy. Skarżący zauważył, że organy podatkowe nadal stoją na stanowisku, iż obowiązek Marszałka Województwa wynika z mocy prawa. Pomijają tym samym kwestię, że zmiany w ewidencji zostały poczynione na skutek decyzji Wojewody z dnia "[...]"r. oraz Starosty z dnia "[...]"r. Ostatnia z wymienionych decyzji stwierdza przejście z dniem 30 lipca 2005 r. wód i gruntów pokrytych tymi wodami w trwały zarząd Marszałka Województwa. Powyższe determinuje uznanie, iż nie stało się to, jak twierdzi organ odwoławczy, z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 2002 r. Uwzględniając powyższe, strona podniosła, że wątpliwe jest zastosowanie się przez organy podatkowe do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uzasadnienia decyzji organów podatkowych powtarzają bowiem te same, negatywnie ocenione przez Sąd argumenty, nie wnosząc do przedmiotowej sprawy żadnego nowego stanowiska. Powyższe uzasadniało, w ocenie skarżącego, również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Mając na uwadze powyższe kryteria Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1stycznia 2003 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), określających krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy - art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy podatkowej. Niewątpliwe w sprawie jest, że grunty pod jeziorami co do zasady podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie od 1 stycznia do 30 lipca 2005 r., na podstawie unormowań zawartych w przepisie art. 2 ust. 2 pkt 2, poprzez wnioskowanie a contrario. Istota sporu w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okresie od 1 stycznia do 30 lipca 2005 r. na skarżącym Marszałku Województwa ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod jeziorami z wodami płynącymi: "[...]", położonymi na terenie Gminy S., wyszczególnionymi w decyzji organu pierwszej instancji. Dla ustalenia, na jakim podmiocie ciąży obowiązek podatkowy w tej analizowanej sprawie, konieczne było poczynienie ustaleń - stosownie do uregulowań art.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, który to artykuł określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przedmiotem sporu były nieruchomości gruntowe składające się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami nr "[...]". Nie było w toku postępowania kwestionowane, że wskazane działki zostały oznaczone symbolem "wp" oznaczającym grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (§ 68 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz. U. Nr 38, poz. 454). Organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie objętym decyzją, gospodarowanie gruntami stanowiącymi własność Skarbu państwa wykonywał Marszałek Województwa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, realizując uprawnienia właścicielskie, jako zadania z zakresu administracji rządowej. Stwierdził ponadto, że nadanie władztwa w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa nastąpiło z mocy prawa. Zapisy w ewidencji gruntów wskazujące, że grunty pod jeziorami były własnością Skarbu Państwa we władaniu Agencji Nieruchomości Rolnych organ ten potraktował jako mające jedynie znaczenie pomocnicze. Według organu pierwszej instancji, Agencja Nieruchomości Rolnych nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ nie ma uprawnień właścicielskich do gruntów pod jeziorami, zatem podatnikiem tym jest Marszałek Województwa posiadający te uprawnienia i to on powinien składać deklaracje i opłacać podatek "w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa". Swoją argumentację organ pierwszej instancji wsparł stwierdzeniem, że kwestię tę rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniu z dnia "[...]". sygn. akt "[...]"i "[...]", bowiem w wyroku tym skład orzekający stwierdził, że w 2004 roku i w okresie od 1 stycznia do 30 lipca 2005 r. właścicielem spornych nieruchomości był Skarb Państwa a Marszałek, na podstawie powołanych przepisów prawa wodnego reprezentantem Skarbu Państwa. Również Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując odwołanie od decyzji Wójta Gminy S. powołało się na takie wskazanie WSA w Olsztynie, że w spornym okresie właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa, zaś Marszałek Województwa był w okresie od 1 stycznia do 30 lipca 2005 r. reprezentantem Skarbu Państwa odnośnie spornych gruntów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze miało na uwadze, że stosownie do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność był przedmiotem zaskarżenia. Organ odwoławczy dostrzegł, że WSA w Olsztynie za błędne uznał założenie, iż Marszałek Województwa był z mocy ustawy Prawo wodne posiadaczem i podatnikiem podatku od nieruchomości i nakazał zbadanie kwestii posiadania przedmiotowych nieruchomości wskazując, że zgodnie z treścią art.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel, ale również posiadacz nieruchomości, nakazał też przeanalizowanie zapisów ewidencji gruntów i budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze za organem pierwszej instancji przyjęło, że błędne umieszczenie w ewidencji gruntów i budynków Agencji Nieruchomości Rolnych jako jednostki organizacyjnej reprezentującej Skarb Państwa w zakresie wykonywania praw właściciela, nie może decydować o obowiązkach podatkowych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w sytuacji, gdy pozostaje z nimi w oczywistej sprzeczności. Organ odwoławczy argumentował, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w art.11 i 14 prawa wodnego. Poddając ocenie zasadność zarzutów skargi w odniesieniu do zaskarżonej decyzji odwoławczej należy przede wszystkim mieć na uwadze, że kwestia opodatkowania spornych nieruchomości była już poddawana kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt "[...]". Stosownie do art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ponieważ ocena ta i wskazania, stosownie do art. 141§4 p.p.s.a., formułowane są w uzasadnieniu wyroku, zatem moc wiążącą ma nie tylko samo rozstrzygnięcie ale i uzasadnienie. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Wskazania zaś co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Analizując uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia "[...]"r. w sprawie "[...]"trzeba zauważyć, że Sąd ten na str.8 uzasadnienia, wskazał, że przepisy art.11 i 14 prawa wodnego w brzmieniu do 30 lipca 2005 r. dotyczyły gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, co w ocenie tego Sądu wyraźnie wynikało z treści art.11 ust.1 i art.14 ustawy Prawo wodne. Dalej Sąd stwierdził, że w tym okresie, gospodarowanie gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa Marszałek Województwa wykonywał w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa realizując uprawnienia właścicielskie jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Bezpośrednio po tych uwagach, WSA konkluduje: "w świetle powyższych ustaleń i rozważań należy uznać za słuszny podstawowy zarzut, że organy podatkowe skierowały decyzję podatkową do podmiotu, który stał się podatnikiem w rozumieniu art.3 ustawy u.p.o.l. dopiero z dniem 30 lipca 2005r.". Oczywiste jest zatem, że organy podatkowe obu instancji, na użytek wydanych przez siebie rozstrzygnięć, z uzasadnienia Sądu wybrały jedynie ten fragment, który pasował do przyjętej przez nie koncepcji, pomijając tę dalszą część, która wprost wyrażała stanowisko Sądu, że skarżący stał się podatnikiem podatku od nieruchomości dopiero z dniem 30 lipca 2005r., co należy niewątpliwie rozumieć, że przed tą datą tym podatnikiem nie był. Za trafnością takiego rozumienia oceny Sądu wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z dnia "[...]"r. przemawia także to, iż po omówieniu przez ten Sąd art.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyznał on rację organowi odwoławczemu, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art.3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, ale jednocześnie Sąd stwierdził, że SKO błędnie uznało, że przekazanie w trwały zarząd miało miejsce z dniem 1 stycznia 2002 r., gdyż w rzeczywistości nastąpiło to dopiero z dniem 30 lipca 2005r. Podsumowując te uwagi, Sąd ponownie, tym razem bardziej wprost, skonstatował, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż w 2004 r. i okresie od 1 stycznia do 30 lipca 2005 r. Marszałek Województwa był podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu, Marszałek Województwa był na podstawie powołanych przepisów prawa wodnego reprezentantem Skarbu Państwa odnośnie tego mienia, jako zadania własnego z zakresu administracji rządowej, natomiast powoływane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy prawo wodne i przepisy wykonawcze do ustawy prawo wodne dotyczyły własności wody jako kategorii prawa wodnego, odmiennej od własności w rozumieniu art.140 kodeksu cywilnego. Za błędny uznany został także pogląd organów, że przepisy prawa wodnego pozwalały na przyjęcie, iż od 1 stycznia 2002 r., z mocy ustawy Prawo wodne, grunty pod jeziorami przechodzą w trwały zarząd marszałków województw. W ocenie Sądu, w konsekwencji organy obu instancji zaniechały ustalenia kto był podatnikiem odnośnie gruntów pod jeziorami w tym okresie. Ocena Sądu wyrażona w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 września 2008r. wywiedziona z zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz nawiązująca do ustawy Prawo wodne jednoznacznie wskazywała na to, że w roku podatkowym 2004 i w okresie od 1 stycznia do 30 lipca 2005 r. skarżący nie mógł być podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów pod jeziorami "[...]"Zarówno organy ponownie rozstrzygając sporną kwestię jak i obecnie Sąd nie mogą wdawać się w żadną polemikę z ocena wyrażoną w wyroku z dnia "[...]". Konsekwencją tego jest brak możliwości wywiedzenia, z mających zastosowanie w sprawie przepisów, wniosku, iż Marszałek Województwa był jednak podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów pod ww. jeziorami, skoro jednoznacznie zostało już ocenione, że nim nie był w 2004roku i w okresie od 1 stycznia do 30 lipca 2005 r. Powstaje jednocześnie interesujący problem w związku z tym, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie I "[...]", w związku z zarzuconym przez Sąd zaniechaniem przez organy obu instancji ustalenia kto był w spornym okresie podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do jezior, za zasadny uznano zarzut strony naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej polegającego na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz art.187§1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym bowiem Sąd uznał, że ustalenia faktyczne nie były wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia, zwracając wcześniej uwagę na pominięcie zwłaszcza danych z ewidencji gruntów i budynków, z których to danych nie wynika, zdaniem Sądu, by sporne jeziora w okresie od 1 stycznia do 30 lipca 2005 r. były we władaniu Marszałka Województwa. Skoro zalecono w końcowej części uzasadnienia omawianego wyroku, zastosowanie się, zgodnie z art.153 p.p.s.a., do wyrażonej w nim oceny prawnej, w tym również do "konieczności prawidłowego ustalenia stanu faktycznego", a ocena prawna w swych konkluzjach wykluczyła Marszałka Województwa z grona podmiotów, do których powinna być adresowana decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości od gruntów pod spornymi jeziorami za okres od 1 stycznia do 30 lipca 2005 r., to rozważenia wymaga czy organy podatkowe powinny były uzupełnić materiał dowodowy i dopiero wówczas przystąpić do jego oceny z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy powinny były poprzestać na przyjętym w istocie przez Sąd ustaleniu, że Marszałek Województwa nie był w okresie od 1 stycznia do 30 lipca 2005 r. podatnikiem podatku od gruntu pod jeziorami. Jest to o tyle istotne, że poddając ponownie kontroli sądowej rozstrzygnięcie organu odwoławczego przedmiotem badania przede wszystkim należy uczynić sposób w jaki zrealizowany został przez organy nakaz wynikający z art.153 p.p.s.a. Mając na uwadze fakt, że ocena prawna wyrażona w poprzednio wydanym w sprawie wyroku była jednoznaczna i w istocie rozstrzygnęła zasadniczą w sprawie kwestię czy skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości pod spornymi jeziorami eliminując tym samym potrzebę badania w tej sprawie kto nim był, to nie wydaje się aby konieczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia kto powinien być uznany za podatnika w odniesieniu do gruntu pod jeziorami. Uwagi Sądu w tym zakresie należało potraktować jedynie jako konieczne odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi i dostrzeżenie mankamentów postępowania, które jednak ostatecznie nie przeszkodziły Sądowi w zajęciu stanowiska co do nieprawidłowości w zastosowaniu przez organy prawa materialnego i wyrażenia kategorycznego zdania co do możliwości nadania skarżącemu w niniejszej sprawie statusu podatnika. Na takie znaczenie uwag odnoszących się do uchybień proceduralnych zdaje się wskazywać brak konkretnych wskazań co do dalszego toku postępowania. Jeśli jednak organy miały wątpliwości co do wskazań lub oceny prawnej powinny były skorzystać z instytucji wykładni wyroku przewidzianej w art.158 p.p.s.a. W związku z powyższym zawarte w skardze zarzuty naruszenia art.3 ust.1 pkt.1,2i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art.11 i 14 ustawy prawo wodne należy uznać za zasadne, gdyż wsparte są one o argumentację przyjętą przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia "[...]"r. i rozwiniętą przez stronę skarżącą we wskazanym przez ten Sąd kierunku. Ze względu na omówioną wcześniej kwestię związania wskazaniami co do dalszego postępowania, nie ma już potrzeby odnoszenia się do zarzutów skargi podnoszących naruszenie przepisów postępowania. Na marginesie zauważyć należy, że organ pierwszej instancji określił zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 30 lipca 2005 r. nie w jednej decyzji, czyli tej, która stała się przedmiotem odwołania, a następnie skargi w niniejszej sprawie, lecz także w decyzji z dnia "[...]"r., która odnosiła się do gruntów pod jeziorami "[...]". Ostatnio wymieniona decyzja została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]"., a wniesiona od niej skarga do WSA w Olsztynie została odrzucona z przyczyn formalnych. Sąd, mimo braku zarzutu strony w tym zakresie, rozważył czy takie działanie organu było prawidłowe. W ustawie z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, nie zawsze jednak możliwe do zrealizowania. Przeszkodą do jego zrealizowania może być między innymi to, że dotychczas nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a także fakt, że niektórzy podatnicy dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Podatek od nieruchomości, jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Powoduje to, że w ocenie sądu sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma wpływu na wysokość obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Reasumując należy stwierdzić, że organy obu instancji naruszyły art. 153 p.p.s.a. nie stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia "[...]"r., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało jednocześnie naruszenie przepisów prawa materialnego. Jeśli SKO nie zdecydowało się wnieść skargi kasacyjnej od tego wyroku, to na obecnym etapie postępowania musi w całej rozciągłości akceptować stanowisko wyrażone w jego uzasadnieniu. Również organ pierwszej instancji nie miał prawnej możliwości by nie stosować się do tego stanowiska, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, iż pogląd Sądu rozpatrującego skargę w niniejszej sprawie wynika również z potrzeby zastosowania się do reguły ustanowionej w art.153 p.p.s.a. Niezastosowanie się bowiem przez Sąd do oceny prawnej, o której mowa w tym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny ściśle zastosować się do zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie z dnia "[...]". ocen prawnych i wskazań. Z powyższych względów na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit a i lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art.200 p.p.s.a.