I FSK 772/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1239/09 w sprawie ze skargi E. S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1239/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 maja 2009 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie w sprawie z wniosku skarżącej z 28 listopada 2006 r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z 3 listopada 2006 r. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Żądania wniosku skarżąca oparła o art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d pkt 6, a także o art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Skarżąca zadeklarowała złożenie depozytu w gotówce jako zabezpieczenie wykonania wynikającego ze wskazanej decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami), co miałoby nastąpić niezwłocznie po otrzymaniu postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, wskazującego numer rachunku bankowego sum depozytowych Urzędu Kontroli Skarbowej, kwotę (uwzględniającą kwotę i sposób wyliczenia odsetek), tryb i termin złożenia depozytu. Ze względu na treść art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) za prawidłowe Sąd I instancji uznał zastosowanie przez organ w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. Odnosząc się do kwestii wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej 15 września 2008 r. dwóch postanowień w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, Sąd I instancji wskazał, że jedno z nich – umarzające postępowanie i niebędące przedmiotem zaskarżenia w sprawie – wydane zostało na podstawie art. 216, art. 224 § 2 i 4 pkt 2, art. 225, art. 208 § 1 i art. 219 O.p., podczas gdy podstawę drugiego, zaskarżonego w sprawie postanowienia stanowiły art. 216 i art. 33g oraz art. 224a § 1 pkt 1 i art. 224 § 4 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu I instancji dopuszczalne było podjęcie co do wstrzymania wykonania tej samej decyzji wymiarowej dwóch postanowień, z których jedno wskazywało, iż nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa, drugie zaś odmawiało wstrzymania wykonania tejże decyzji, ze względu na brzmienie i wzajemne relacje art. 224 § 2, art. 224a § 1 pkt 1 i art. 225 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sam fakt wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa z powodu zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 225 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o art. 224a § 1 pkt 1 O.p., gdyż ten drugi przepis zapewnia szerszy zakres ochrony niż ten wynikający z art. 225 O.p. Odnosząc się do przesłanek wstrzymania wykonania decyzji z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. Sąd I instancji uznał, że w świetle tego przepisu wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić jedynie w przypadku przyjęcia przez organ zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji, przewidzianego w art. 33d O.p. Odmowa przyjęcia takiego zabezpieczenia uniemożliwia wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o wskazany przepis, co nie jest sporne w sprawie. Poglądy spółki i organu różniły się co do możliwości odmowy przyjęcia zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d O.p. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że rozstrzygając w sprawie przyjęcia zabezpieczenia organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku strony w tym przedmiocie, tj. odmówić przyjęcia zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się co prawda ze skarżącą, że o odmowie przyjęcia zabezpieczenia może zadecydować jedynie niespełnienie wymogów z art. 33d O.p., podkreślił jednak, że pogląd ten skarżąca błędnie odniosła do sytuacji, gdy zabezpieczenie zostało jedynie zaproponowane, a nie faktycznie dokonane. Argumentacja organu została przez Sąd I instancji uznana za prawidłową, mimo że w art. 224a O.p. nie został wskazany art. 33 § 5 O.p., z którego wprost wynikała możliwość odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia językowa art. 33g O.p., stanowiącego o wydaniu przez organ podatkowy postanowienia "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia" nakazuje przyjąć, iż zwrot ten obejmuje zarówno wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, jak i o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Wniosek ten znajduje też potwierdzenie w wykładni celowościowej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zabezpieczenia interesu finansowego Skarbu Państwa. Wskazano również, że skoro ustawodawca za zasadne uznał stworzenie w art. 33d O.p. katalogu dopuszczalnych zabezpieczeń, to należy uznać, że obawa co do wykonania zobowiązania nie zostanie usunięta przez złożenie zabezpieczenia, którego ustawodawca w tym katalogu nie wymienił. Zdaniem Sądu I instancji samo zadeklarowanie złożenia zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w art. 33d O.p. – a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie – nie uprawniało podatnika do skutecznego domagania się wstrzymania wykonania decyzji związanego ze złożeniem zabezpieczenia. Zabezpieczenie, aby spełniło swoją wolę, musi być realne, tj. rzeczywiście dokonane. Brak jest podstaw do przyjęcia przez organ zabezpieczenia jedynie zadeklarowanego. Podkreślono, że organ podatkowy nie wydaje postanowienia, w którym wyraża zgodę na przyjęcie zabezpieczenia, gdyż przepisy nie przewidują udzielenia takiej zgody. Stanowią natomiast o przyjęciu zabezpieczenia (art. 33d i art. 224 § 1 pkt 1 O.p.). Postanowienie wydawane w oparciu o art. 33g O.p. stwierdza zatem przyjęcie zabezpieczenia bądź odmowę jego przyjęcia. Rozstrzygnięcie to nie może być obwarowane warunkiem lub terminem, do takiego zaś skutku prowadziłaby akceptacja stanowiska skarżącej, że faktyczna realizacja zaproponowanej przez podatnika formy zabezpieczenia następuje po wydaniu postanowienia o przyjęciu tego zabezpieczenia, w którym to postanowieniu organ podatkowy wskazywałby numer rachunku bankowego właściwego do wpłaty zabezpieczenia, kwotę (w tym kwotę i sposób wyliczenia odsetek), tryb i termin złożenia zabezpieczenia. Sąd I instancji zauważył, że zbędne jest wskazywanie formy zabezpieczenia, skoro przepis prawa jednoznacznie formy te określa, a przy tym wybór jednej z nich pozostawia podatnikowi. Postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia potwierdza, że organ podatkowy proponowane i dokonane zabezpieczenie akceptuje (przyjmuje), bądź też nie. Postanowienie to jest wynikiem weryfikacji sposobu zabezpieczenia i jego formy, a ewentualne niekorzystne rozstrzygnięcie strona może zwalczać przysługującymi jej środkami zaskarżenia. Nie można temu rozstrzygnięciu nadawać charakteru promesy na dokonanie zabezpieczenia, co wymagałoby ponownej wypowiedzi organu w kwestii przyjęcia zabezpieczenia (zależnie od tego, czy i kiedy faktycznie podatnik je złożył) w ramach orzekania co do wstrzymania wykonania decyzji (por. wyrok WSA w Kielcach z 21 września 2007 r., I SA/Ke 331/07; wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2009 r., III SA/Wa 2539/08). Tym samym Sąd I instancji za błędne uznał stanowisko skarżącej, że podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu tytułem zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce dopiero po otrzymaniu postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, zawierającego wskazane przez spółkę elementy. To bowiem podatnik, występując o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce, winien określić kwotę tego depozytu oraz wpłacić ją na rachunek organu. Zwrócono uwagę, że organ nie może wręcz wskazać wnioskodawcy formy zabezpieczenia, ponieważ wyboru tej formy dokonuje wnioskodawca (art. 33f § 1 O.p), nie może też określić kwoty depozytu, ponieważ o jej wysokości decyduje podatnik, a przy tym nie może – nie wiedząc, którego dnia wpłata nastąpi – określić kwoty podlegających zabezpieczeniu odsetek. Nie znając rzeczywistej kwoty zabezpieczenia, co ma miejsce, gdy nie jest ona wpłacona, organ podatkowy nie może orzec o przyjęciu zabezpieczenia w określonej kwocie, a tym bardziej wstrzymać wykonania decyzji, które kwotę przyjętego zabezpieczenia musi uwzględniać. W przedmiotowej sprawie skarżąca złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (art. 33d pkt 6 O.p.), ale nie dokonała żadnej wpłaty tytułem wnioskowanego zabezpieczenia. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku i odmówił przyjęcia zabezpieczenia. W ocenie Sądu I instancji nie można też zarzucić organowi istotnego (wpływającego na wynik sprawy) naruszenia art. 33d i art. 224a § 1 pkt 1 O.p. z tego powodu, że wobec niewpłacenia przez skarżącą depozytu, na podstawie posiadanych dokumentów dokonał analizy jej sytuacji finansowej. Tym niemniej wskazano, że przy prawidłowym stanowisku, iż skarżąca obowiązana była wpłacić proponowaną kwotę depozytu gotówkowego Dyrektor Izby Skarbowej popadł w sprzeczność jednocześnie analizując sytuację finansową skarżącej. Złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia bez rzeczywistego dokonania tego zabezpieczenia (wpłacenia depozytu) wykluczało możliwość uwzględnienia tego wniosku i w rezultacie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Analiza finansowa sytuacji skarżącej była zatem zbędna. Sąd I instancji zauważył też, że niewątpliwie również w przypadku, gdyby skarżąca wnosząc o przyjęcie zabezpieczenia dokonała na rzecz organu podatkowego wpłaty określonej przez siebie kwoty, zbędnym byłoby ocenianie, czy jest ona w stanie taką kwotę uiścić. Zdaniem Sądu I instancji podnoszony przez skarżącą brak unormowań dotyczących prowadzenia analizy sytuacji finansowej wnioskodawcy w przypadku wstrzymania wykonania decyzji z uwagi na przyjęcie zabezpieczenia, wynika właśnie z faktu, że wnioskodawca obowiązany jest dokonać zabezpieczenia (przedstawić je) występując o jego przyjęcie, a nie dopiero po wydaniu postanowienia przez organ podatkowy. W świetle bowiem art. 224a § 1 pkt 1 O.p. wnioskowanie o przyjęcie już dokonanego zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w art. 33d O.p. skutkowało obowiązkiem przyjęcia zabezpieczenia, zwalniając wnioskodawcę od poszukiwania innego niż dokonane zabezpieczenie uzasadnienia wniosku, a organ podatkowy zwalniając z konieczności analizowania sytuacji finansowej wnioskodawcy. Sąd I instancji za nieprawidłowe uznał także stanowisko strony co do możliwości zastosowania w sprawie art. 117a O.p. Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.). Sąd I instancji zwrócił uwagę, że nie narusza tej zasady, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) okoliczność, że wniosek skarżącej nie został uwzględniony, chociaż w innych jej sprawach inne organy przyjęły proponowane przez nią zabezpieczenia w formie depozytu. Wzgląd na jednolitość orzecznictwa nie uzasadnia takiego samego rozstrzygania wniosków o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, w tym bowiem przedmiocie znaczenie mają okoliczności aktualne na moment podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie, której rozstrzygnięcie to ma dotyczyć. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji właściwie z merytorycznego punktu widzenia rozstrzygnęły o żądaniu skarżącej. W konkluzji swoich rozważań Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów w sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływu takiego nie miała częściowa wadliwość argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z błędną wykładnią przez WSA przepisów postępowania, tj.: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. prowadzącą do oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia, w wyniku wydania wyroku poza zakresem rozpoznawania sprawy przez organy i poza zakresem środków zaskarżenia wnoszonych przez spółkę; b) art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f, art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 O.p., prowadzącą do oddalenia skargi, mimo że na WSA ciążył obowiązek uchylenia zaskarżonego postanowienia, które utrzymywało w mocy postanowienie odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji, które zostało zaproponowane przez spółkę w formie depozytu w gotówce, tj. w formie przewidzianej w art. 33d pkt 6 O.p., w wyniku błędnego uznania przez WSA, że wydanie zaskarżonego postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33g O.p., stanowi prawidłowe i ujęte w przepisach działanie organów podatkowych. W ocenie strony oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia spowodowało naruszenie art. 151 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że organy odmówiły przyjęcia proponowanego przez spółkę zabezpieczenia w gotówce, a odmowa ta wyrażała de facto zakaz wniesienia przez spółkę depozytu w gotówce jako proponowanego zabezpieczenia. Spółka konsekwentnie określała zakres sprawy jako "odmowę przyjęcia zabezpieczenia". Oddalenie skargi nastąpiło tymczasem z uwagi na brak wpłaty kwoty zabezpieczenia przez skarżącą (w chwili składania wniosku) jednocześnie ze złożeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w dniu 28 listopada 2006 r. WSA naruszył art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., nie podniósł bowiem, że na podstawie art. 134 P.p.s.a. orzeka w granicach sprawy lecz poza zarzutami skargi, z czego wynika, iż WSA uznał, iż orzeka zarówno w granicach sprawy jak i w granicach podniesionych w skardze zarzutów. WSA związany był granicami sprawy administracyjnej, ale orzekł całkowicie poza jej zakresem, zakresem sprawy administracyjnej zarówno dla strony jak i dla organów było bowiem postępowanie w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia i odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Na żadnym etapie w zakres sprawy administracyjnej nie wchodziła wada postępowania polegająca na faktycznym braku należnej wpłaty depozytu przez stronę. Gdyby w zakresie sprawy administracyjnej mieściła się wada w postaci braku wpłaty, to postępowanie w sprawie miałoby zupełnie inne podstawy prawne, inny zakres zaskarżania przez stronę i inny zakres orzekania przez organy. Podkreślono, że zakres sprawy został przez skarżącą określony dostatecznie precyzyjnie, a uzasadnienia faktyczne i prawne wydawanych w sprawie postanowień jednoznacznie obejmowały wyłącznie odmowę (zakaz) wniesienia zabezpieczenia. W żadnym postanowieniu organy nie wskazały wady czy braku w żądaniu strony polegającym na niedokonaniu wraz ze złożeniem wniosku wpłaty depozytu w gotówce. WSA orzekł zatem w zupełnie innych granicach sprawy administracyjnej, a mianowicie w zakresie braku (polegającym na niedokonaniu wpłaty) przy składaniu wniosku przez stronę. Skarżąca podniosła również, że – wbrew stanowisku Sądu I instancji – nie domagała się wstrzymania wykonania decyzji tylko na podstawie samej deklaracji wniesienia depozytu w gotówce jako zabezpieczenia wykonania decyzji, lecz wskazywała, że odmowa przyjęcia zabezpieczenia stanowi podstawę do niewstrzymania wykonania decyzji, a to szkodzi skarżącej w sposób niezgodny z przepisami. Zdaniem strony zaskakujące w świetle art. 33g O.p. jest stanowisko WSA, że "Organ podatkowy nie wydaje postanowienia, w którym wyraża zgodę na przyjęcie zabezpieczenia". W ocenie skarżącej jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 8 maja 2009 r., I FSK 166/08, gdzie uznano, iż fakt przyjęcia zabezpieczenia przez organy podatkowe w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, nie uprawnia organu do stosowania dowolnego uznania administracyjnego, bowiem treść art. 33g O.p. nie dawała takiej możliwości. Użycie słów "wydaje postanowienie", zamiast "może wydać postanowienie" wyklucza możliwość odmowy wydania rozstrzygnięcia, gdy strona dopełniła formalnych warunków zabezpieczenia określonych w art. 33e O.p., a zatem art. 33d, art. 33f, art. 33g O.p. nie uprawniały organów do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia. Zdaniem strony sprawa, w której został wydany powołany przez nią wyrok NSA, dotyczyła bardzo zbliżonych okoliczności, a uchylony tym orzeczeniem wyrok WSA był niezwykle zbieżny z zaskarżonym w przedmiotowej sprawie orzeczeniem. Zatem postępowanie WSA oparte jest na błędnych przesłankach i niezgodnych ze stanem faktycznym ocenach żądania skarżącej, nic bowiem nie uprawnia organów do odmowy przyjęcia zabezpieczenia, gdy jest ono zgodne z art. 33d O.p. W ocenie strony z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że zdaniem WSA procedura dokonywania wniesienia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji powinna być następująca: Krok 1: Strona składa wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji oraz jednocześnie wpłaca depozyt w gotówce, albo doręcza organowi I instancji gwarancję bankową lub ubezpieczeniową, poręczenie banku, weksel z poręczeniem wekslowym banku, czek potwierdzony przez bank krajowy wystawcy czeku, albo zastaw rejestrowy na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski; Krok 2: Organ I instancji wydaje postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia; Krok 3: W przypadku przyjęcia zabezpieczenia organ I instancji wydaje postanowienie, w którym wstrzymuje wykonanie decyzji. Zdaniem strony procedura ta powinna być całkowicie odmienna, a mianowicie: Krok 1: Strona składa wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, proponując formę zabezpieczenia; Krok 2: Organ I instancji wydaje postanowienie, w którym ustala ostateczny termin wniesienia zabezpieczenia, w przypadku depozytu w gotówce wskazuje numer rachunku bankowego, na który ma być dokonana wpłata oraz jej kwotę, w przypadku innej formy zabezpieczenia organ wskazuje termin, miejsce i/lub osobę, której należy doręczyć dokumenty stanowiące formy przewidziane w art. 33d pkt 1-5 O.p.; Krok 3: Strona wykonuje czynności wskazane w postanowieniu wydanym przez organ i wpłaca depozyt albo wnosi inne zabezpieczenie, zgodnie z postanowieniem; Krok 4: Organ I instancji wydaje postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33g O.p.; Krok 5: Organ I lub II instancji wydaje postanowienie wstrzymujące wykonanie decyzji w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, a w przypadku braku wniesionego zabezpieczenia lub innego kroku, skutkującego brakiem przyjęcia zabezpieczenia, wydaje postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji. Zdaniem strony procedura wynikająca z wykładni WSA nie znajduje podstawy w art. 224a, czy art. 33d-33g O.p., a inne niewymienione przepisy wręcz wykluczają stosowanie procedury uznanej przez WSA za prawidłową. WSA nie podał również powodów przedstawienia wykładni przepisów i sposobu dokonania zabezpieczenia wyłącznie w oparciu o jedną z kilku form zabezpieczenia, tj. depozytu w gotówce, przy pominięciu innych form zabezpieczenia wymienionych w art. 33d O.p. Strona wskazała, że nie jest przykładowo jasne, jak według WSA ma wyglądać jednoczesne wniesienie wniosku oraz zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa. WSA posługując się błędną wykładnią nie zauważył, że skarżąca nie miała żadnej możliwości wpłaty depozytu w gotówce Dyrektorowi UKS przed podaniem jej co najmniej numeru rachunku bankowego, na który możliwe było dokonanie wpłaty. W sprawie Dyrektor UKS nie ujawnił żadnego numeru rachunku bankowego, a po prostu odmówił przyjęcia wpłaty zabezpieczenia, czyli zabronił stronie wpłacać jakikolwiek depozyt. Wykładnia przepisów dokonana przez WSA i uznająca za prawidłowe jednoczesne składanie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wpłatę kwoty depozytu w gotówce jest zdaniem strony błędna i niewykonalna, co doprowadziło do wydania wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. 4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Przede wszystkim nie można podzielić stanowiska strony, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może wyjść poza granice skargi, jeżeli nie wskaże w uzasadnieniu orzeczenia, że zamierza orzec "na podstawie możliwości wynikającej z art. 134" P.p.s.a. Podkreślić trzeba, że brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd obowiązany jest badać w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu (por. art. 1 § 2 P.u.s.a.). Już na tle poprzedniego stanu prawnego (art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że "sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego" (por. wyrok NSA z 26 maja 1998 r., II SA 915/97 i 19/97, OSP 1999, z. 4, poz. 79). Stanowisko to zachowuje aktualność również pod rządami obecnie obowiązującej ustawy. Stwierdzić w związku z tym należy, że uprawnienie, a zarazem obowiązek rozpatrzenia sprawy w całości nie jest uzależniony od wskazania w uzasadnieniu orzeczenia, że sąd za stosowne uznał wyjście poza granice skargi. Nawet jeśli uznać można za wskazane poinformowanie strony o zastosowaniu art. 134 § 1 P.p.s.a., brak takiego poinformowania nie stanowi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. 7. Za błędne uznać należy również stanowisko skarżącej o wykroczeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza granice sprawy. Argumentacja strony w tym zakresie świadczy o niezrozumieniu pojęcia "sprawa administracyjna". Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza mianowicie, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną składają się przy tym elementy podmiotowe i przedmiotowe, stąd też z wyjściem poza granice sprawy będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy sąd administracyjny uczyni przedmiotem swoich rozważań sprawę, której elementy podmiotowe i przedmiotowe nie są tożsame z tymi, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym. Jeśli sprawa rozpoznawana przez sąd charakteryzuje się tożsamością elementów podmiotowych ze sprawą, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydawanych w nim aktów, tzn. występuje tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a nadto występuje też tożsamość przedmiotowa, czyli tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej, to brak jest podstaw do uznania, że sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, naruszając tym samym art. 134 § 1 P.p.s.a. Z takim też brakiem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, mamy do czynienia z przedmiotowej sprawie. Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji działał w granicach przedmiotu zaskarżenia, którym był związany – tym przedmiotem zaskarżenia jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot (por. np. uchwała NSA z 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce i odmowie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 3 listopada 2006 r., określającej wysokość podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oraz ustalającej za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Oceniając zgodność z prawem tego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny miał zatem obowiązek zbadać, czy zasadnie organy odmówiły przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Nie jest wyjściem poza tak zakreślony przedmiot zaskarżenia uznanie, że argumentacja organów powinna być inna (brak dokonania przez skarżącą zabezpieczenia przez wpłatę określonej przez nią kwoty zamiast analizy finansowej mającej zmierzać do potwierdzenia, że zasadna jest obawa co do tego, że zabezpieczenie nie zostanie dokonane), jeśli rezultat rozważań zarówno organów, jak i sądu, prowadzi do identycznych wniosków – że zasadnie odmówiono przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Sąd I instancji słusznie stwierdził, że właściwe z merytorycznego punktu widzenia rozstrzygnięcie żądania skarżącej powoduje, iż częściowa wadliwość argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko spełnienie wymogu istnienia takiego choćby potencjalnego wpływu uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego postanowienia (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Błędne zatem jest stanowisko strony, że wskazanie przez Sąd I instancji na okoliczność nieuznaną przez organy za decydującą, tj. niedokonanie wraz ze złożeniem wniosku wpłaty depozytu w gotówce, stanowiło rozstrzygnięcie poza granicami sprawy. W związku z tym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. 8. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz w zw. z art. 224 § 4 i 5 O.p. Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. warunkiem wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania decyzji ostatecznej, lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, jest przyjęcie na wniosek strony zabezpieczenia wykonania decyzji wraz z odsetkami, o którym mowa w art. 33d. Odesłanie do art. 33d O.p., co nie jest w sprawie sporne, dotyczy formy zabezpieczenia. Świadczy o tym zarówno wykładnia gramatyczna art. 224a § 1 pkt 1 O.p., jak i systemowa wewnętrzna. W art. 224a § 2 O.p. zawarte zostało - w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1 - odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 33d – art. 33g O.p. Do przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, będącego warunkiem koniecznym wstrzymania wykonania decyzji podatkowej na podstawie art. 224a § 1 O.p. stosuje się odpowiednio przepisy zawarte w rozdziale 3 Działu III O.p. określające formy przyjęcia zabezpieczenia (art. 33d), wskazujące kto może być gwarantem (art. 33e), przewidujące możliwość wybrania przez stronę formy lub form zabezpieczenia (art. 33f), a także określające formę orzeczenia i środek zaskarżenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że skoro w art. 224a § 1 pkt 1 O.p. mowa jest o przyjęciu na wniosek strony zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowej, będącego warunkiem koniecznym wstrzymania wykonania tej decyzji, to strona składając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, powinna złożyć depozyt w określonej przez nią kwocie. Przyjęcie zabezpieczenia nie ma bowiem, wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, charakteru promesy na dokonanie zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 25 czerwca 2010 r., I FSK 1124/09, jak i w wyroku WSA w Kielcach z 21 września 2007 r., I SA/Ke 331/07, zgodnie z którym rozstrzygnięcie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 224a § 1 pkt 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający, czy organ proponowane i dokonane zabezpieczenie akceptuje bądź nie. Brak jest podstaw prawnych do uznania, by – jak argumentuje autor skargi kasacyjnej – organ najpierw orzekał o zgodzie na przyjęcie zabezpieczenia, a następnie orzekał o przyjęciu zabezpieczenia. Znamienne jest przy tym, że strona nie wskazuje na jakiej podstawie prawnej mogłoby zostać wydane takie postanowienie o wyrażeniu zgody (przez m.in. ustalenie terminu wniesienia zabezpieczenia, wskazanie numeru rachunku bankowego i kwoty, która ma zostać wpłacona). W sytuacji gdy to strona, zgodnie z art. 33f O.p., stosowanym odpowiednio w ramach art. 224a § 1 pkt 1 tej ustawy, dokonuje dowolnie wyboru formy lub form zabezpieczenia, a ten ostatni przepis stanowi o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji, będącego warunkiem wstrzymania decyzji podatkowej, to do strony (a nie – jak zdaje się sądzić pełnomocnik skarżącej – do organu) należy dokonanie wyboru formy zabezpieczenia i łącząca się z tym wyborem powinność określenia w sposób precyzyjny tej formy oraz dołączenia do wniosku o przyjęcie zabezpieczenia dokumentów, z których wynikałoby dokonanie zabezpieczenia w formach określonych w art. 33d O.p. Podkreślenia wymaga bowiem, że organ powinien mieć możliwość (przed wydaniem orzeczenia o przyjęciu zabezpieczenia) sprawdzenia, czy strona przedstawiła zabezpieczenie w ramach form przewidzianych w art. 33d, skoro przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. jest jedynym warunkiem wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Nie są przy tym zasadne twierdzenia skargi kasacyjnej, że wpłata depozytu przy złożeniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia stanowiłaby wykonanie zobowiązania i jego wygaśnięcie - brak jest podstaw prawnych do utożsamiania wpłaty depozytu przy zabezpieczeniu z wykonaniem zobowiązania podatkowego, inna jest bowiem w obu tych przypadkach causa takiej wpłaty. Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2010 r., I FSK 1124/09 – argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. Wobec tego, że skarżąca nie przedstawiła zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d O.p., to, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, były podstawy do odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Odnosząc się do argumentacji spółki wskazać dodatkowo należy, że nieadekwatne w przedmiotowej sprawie jest odwoływanie się do wyroku NSA z 8 maja 2009 r., I FSK 166/08. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 33d, art. 33f i art. 33g O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r.) nie uprawniały organów podatkowych do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia. Na taką przesłankę odmowy przyjęcia zabezpieczenia nie wskazał ani organ ani Sąd I instancji, co świadczy o niemożności odniesienia stanowiska strony w tym zakresie do okoliczności przedmiotowej sprawy. Zgodzić się należy ze skarżącą, że nic nie uprawnia organów do odmowy przyjęcia zabezpieczenia, gdy jest ono zgodne z art. 33d O.p. – zauważyć przy tym można, że identyczne stanowisko zaprezentował w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny (por. s. 13 uzasadnienia). Jednakże, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, pogląd ten nie może być uznany za zasadny w sytuacji, gdy zabezpieczenie zostało jedynie zaproponowane, a nie faktycznie dokonane. Należy zauważyć, że strona nie przedstawiła argumentacji prowadzącej do skutecznego podważenia tego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji uznać trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 14