III SA/Wa 2030/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę do orzeczenia złożono zdanie odrębne III SA/Wa 2030/09 UZASADNIENIE: I – Decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – (dalej w skrócie Op.) o odpowiedzialności podatkowej Pana D. S. – (dalej zwanego skarżącym). Zdaniem organu podatkowego skarżący, jako były członek zarządu spółki "P." – (zwanej dalej spółką), ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia za zaległości podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. W decyzji tej organ wykazał także należne odsetki od tych zaległości oraz należne koszty egzekucyjne. Tym samym zobowiązał on skarżącego do wpłaty należności w łącznej kwocie 100.867 zł 24 gr. Organ podatkowy podniósł, że spółka nie uregulowała swoich należności za styczeń 2004 w pełnej wysokości, pomimo zaistnienia okoliczności zobowiązujących ją do ich zapłaty, co wynika ze złożonej deklaracji VAT-7. Odwołując się do art. 108 § 2 pkt 3 Op. Wywiódł, że wszczęcie wobec spółki postępowania egzekucyjnego, uprawniało go do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, o ile egzekucja z majątku spółki okazałby się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej, zgodnie z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 i 116 Op. odnosi się do całego jego majątku i obejmuje nie tylko należność główną, ale i odsetki oraz koszty egzekucyjne. A zatem warunkiem jest to, by egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a członek zarządu, który pełnił tą funkcję w czasie powstania zaległości, nie zdołał wykazać, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo nie wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Rejestry nie potwierdziły okoliczności wszczęcia takich postępowań. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, bo choć brak jest stosownej adnotacji w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jednakże z rejestru tego wynika, iż zgodnie z uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 3 grudnia 2003 r. skarżący został powołany na prezesa zarządu spółki. Potwierdzają to podpisy złożone przez skarżącego na wnioskach do KRS oraz na deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r. Zdaniem organu bezskuteczność egzekucji z majątku spółki wykazana została w postępowaniu prowadzonym na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego o nr SM [...], w toku którego ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestracyjnym, dlatego tytuł został uznany za doręczony na podstawie art. 44 § 4 K.p.a. By ustalić miejsce możliwego do zajęcia majątku spółki, organ podatkowy występował z zapytaniami do: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych KRS, Dyrektora ZUS w W.. Jednakże w odpowiedzi otrzymał informacje, że spółka nie posiada pojazdów mechanicznych, nie posiada nieruchomości, nie dokonuje bieżących wpłat do ZUS, a ostania miała miejsce w styczniu 2003 r. Z powodu braku innych członków zarządu, organ odstąpił od ich wezwania w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji postanowieniem z 29 kwietnia 2009 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki z uwagi na jego bezskuteczność umorzono. Bezskuteczne okazało się także postępowanie egzekucyjne wobec spółki z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za niektóre miesiące 2003 r. Powyższe okoliczności, a także brak wiedzy o aktualnych, otwartych rachunkach bankowych i ruchomościach spółki, na których to skuteczna okazałaby się egzekucja, skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego podważał tezę o pełnieniu przez skarżącego funkcji członka zarządu, czym uzasadniono sporną odpowiedzialność. Jego zadaniem skarżący w chwili składnia deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r. faktycznie nie pełnił już funkcji członka zarządu, pomimo, że formalnie odwołany został dopiero 1 marca 2004 r. Ten wskazywany przez pełnomocnika faktyczny stan rzeczy powinien być przedmiotem postępowania dowodowego organu, którego celem będzie zbadanie okoliczności faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu na dzień powstania zaległości podatkowej w VAT za styczeń 2004 r. Wystąpiła tym samym przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, ponieważ prawna możliwość złożenia wniosku o upadłość pojawiła się w czasie, gdy nie miał on już wpływu na podjęcia takiego kroku prawnego. Poza tym, pod wątpliwość poddał zaistnienie kiedykolwiek sytuacji uprawniającej do wszczęcia postępowania upadłościowego, ale jeśli już, to na pewno nie w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu. Nie miała też miejsca sytuacja przekroczenia przez spółkę możliwości realizacji swych zobowiązań w stosunku do wartości własnego majątku, jak też stan trwałego zaprzestania spłacania przez nią długów. Braku zapłaty w dniu 3 marca 2004 r. należnego za styczeń 2004 r. podatku VAT nie można bowiem utożsamiać z trwałym zaprzestaniem spłacania zobowiązań. Organ podniósł, iż zebrana dokumentacja wcale nie potwierdza dobrej sytuacji finansowej spółki. A nadto, już w momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa w spółce istniały zaległości z tytułu podatku dochodowego, co już oznaczało przesłankę do ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. Nr 175, poz. 1361) A zatem skarżący miał możliwość podjęcia stosownych kroków prawnych, bez względu na rozmiar wymagalnych już zobowiązań. Zdaniem organu wszelkie twierdzenia oraz podnoszone kwestie dotyczące faktycznych i prawnych okoliczności, których istnienie i prawdziwość uzasadniać ma rację skarżącego, powinny zostać udowodnione przez niego, jako członka zarządu zmierzającego do uwolnienia się od odpowiedzialności, a nie przez organ. Skoro więc skarżący nie zdołał wykazać w prawem przewidziany sposób przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, to orzeczona w stosunku do niego odpowiedzialność jako osoby trzeciej jest zgodna z prawem. Organ wyjaśnił też kwestię należnych odsetek. II - W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów określających przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej oraz regulujących kwestie dowodowe, tj. art. 116 § 1, art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 188 Op i zażądał jej uchylenia. Podobnie jak w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zakwestionował zebrany przez organ podatkowy materiał potwierdzający możliwości prawne skarżącego do zgłoszenia wniosku o upadłość w czasie gdy powstała zaległość. Argumenty przeciwne ponownie oparł na okolicznościach faktycznych, które przedkładał nad udokumentowanymi zdarzeniami prawnymi. Powielił także wcześniejsze tezy odnoszące się do kondycji finansowej spółki w kontekście istnienia w ogóle potrzeby dokonania przez skarżącego określonych działań, które sugerował organ. Pod tym kątem wskazał na konieczność zweryfikowania przez organ rzeczywistej sytuacji finansowej spółki. Podkreślił nietrafność tezy, że brak zapłaty należnego podatku za jeden miesiąc, oznacza niewykonywanie zobowiązań. I nie można tego łączyć z wcześniejszymi zaległościami w podatku dochodowym. Nie jest prawdą, że każde niewykonanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań oznacza brak wypłacalności i powoduje obowiązek złożenia wniosku o upadłość. Przytoczył też szereg tez z orzeczeń sądów, na których oparł swe dalsze twierdzenia. Jego zdaniem istnienie przesłanek uzasadniających odpowiedzialność za zaległości spółki musi zostać wykazane przez organ w sposób niebudzący wątpliwości. Organ musi wskazać nie tylko przesłanki uzasadniające ten rodzaj odpowiedzialności podatkowej, ale też wykazać brak przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność, z uwzględnieniem prawnych i faktycznych możliwości do wykonania przez członka zarządu wymaganych przepisami prawa działań prawnych. Jeśli więc były członek zarządu nie miał sposobności wykonania określonych ruchów prawnych, to nie można z tego czynić mu zarzutu i obciążać go odpowiedzialnością. Jego zdaniem organ nie wykonał wszystkich potrzebnych działań umożliwiających wyegzekwowanie należności od zobowiązanej spółki. Organ nie wystąpił do sądu z wnioskiem o wyjawienie majątku spółki, lecz uznał za wystarczające do potwierdzenia bezskuteczności egzekucji wizyty poborcy skarbowego pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba Spółki i uznał, że doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Winą za bezskuteczność działania pełnomocnik obarczył organ i stwierdził, że negatywnych skutków takiego zaniechania nie można przerzucać na członka zarządu. Twierdzenia powyższe wywiódł z kolejnych orzeczeń sądów oraz poglądów doktryny. Pełnomocnik jednocześnie poddał w ogóle pod wątpliwość skuteczność wszczęcia przez organ egzekucji wobec spółki. Przywołując art. 26 § 5 ustawy .z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) podkreślił, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zdaniem pełnomocnika, żadna ze wskazanych w tym przepisie czynności nie została dokonana. W sprawie zaistniała sytuacja tzw. osoby nieobecnej. Dotyczyć ona może nie tylko osób fizycznych, ale i prawnych. Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba (tj. W., ul. G.), a skoro tak, to nie mogło dojść do skutecznego doręczenia w trybie art. 44 § 4 K.p.a. pod ten adres tytułu wykonawczego. Za tym wnioskiem przemawia także i to, że nie ma obecnie osoby uprawnionej do reprezentowania spółki, gdyż nie został ona wymieniona w KRS. W tej sytuacji, obowiązkiem organu było zwrócenie się do sądu o w trybie art. 34 K.p.a. o ustanowienie przedstawiciela dla tzw. osoby nieobecnej. Powinność ta wynikała z pisma Ministra Finansów z 2004 r. nr [...]. Skoro doręczenie uznać należało za nieskuteczne, to nie można było przyjąć, że egzekucja wobec spółki w ogóle został wszczęta. A jeśli postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte, to nie można było obarczyć byłego członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Tu również posiłkował się tezami orzeczeń. Na zakończenie zaprzeczył, jakoby skarżący kiedykolwiek był członkiem zarządu. Takiego zdarzenia prawnego nie potwierdzono w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Wadą więc decyzji i poprzedzającej jej wydanie postępowania przeprowadzonego przez organ był brak wyjaśnienia tej kwestii. Organ nie zbadał, czy w tym względzie nie było przeszkód wskazanych w art. 18 K.s.h., które uniemożliwiały pełnienie tej funkcji, co mogło być przyczyną nieujawnienia tej informacji w rejestrze. Dlatego powołanie na członka zarządu stosowną uchwałą nie mogło być uznane za skuteczne, gdyż nie zostało następnie potwierdzone wymaganym wpisem w KRS. W konsekwencji osoba taka nie może bez odpowiedniego wpisania jej do rejestru działać w imieniu osoby prawnej. Z powodu braku potwierdzenia w rejestrze, deklarację podpisaną przez taką osobę należało potraktować jako deklarację niepodpisaną i w efekcie niewywołującą skutków prawnych. Brak wpisania w KRS skarżącego jako członka zarządu, uniemożliwił mu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, choć wątpliwe były też przesłanki do jej ogłoszenia. III – Decyzją z [...] września 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op. w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Referując i oceniając okoliczności sprawy, organ drugiej instancji podniósł, że wykazane w deklaracji VAT-7 z 26 lutego 2004 r. zobowiązanie za styczeń 2004 r. nie zostało uregulowane, co doprowadziło do powstania zaległości podatkowej. Wszczęte przez organ pierwszej instancji postępowanie zakończyło się decyzją czyniącą skarżącego odpowiedzialnym za te zaległości. Egzekucja w stosunku do spółki była nieskuteczna, a w okresie powstania zaległości skarżący pełnił obowiązki jej prezesa. Odpowiadając na zarzuty odwołania, wyjaśnił zawarte w art. 116 § 1 i 2 Op. reguły odpowiedzialności członka zarządu. Podniósł, że bezskuteczność egzekucji może zostać stwierdzona po wyczerpaniu wszelkich możliwych sposobów egzekwowania, po których nie ma już wątpliwości, że wierzytelność nie zostanie zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Organ drugiej instancji zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji dotyczącymi nieprowadzenia przez spółkę działalności pod adresem wskazanym w ewidencji oraz bezefektywności dokonanych zajęć rachunków bankowych spółki. Informacje uzyskane z ewidencji oraz z ZUS nie wskazały majątku, umożliwiającego Skarbowi Państwa skuteczne zaspokojenie. Tym samym zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego. Jako bezzasadne oceniono twierdzenie pełnomocnika o podpisaniu deklaracji VAT-7 przez osobę nieuprawnioną, przez co nie wywołało to skutków prawnych. Bo skoro podjęcie uchwały odpowiadało prawu, to do czasu uprawomocnienia się ewentualnego wyroku sądu uchylającego ją, przysługuje jej domniemanie legalności, a tym samym oznacza to sporządzenie i podpisanie deklaracji VAT-7 przez osobę reprezentującą w tym czasie spółkę. Przytoczony został pogląd SN przedstawiony w wyroku z 5 grudnia 2002 r. sygn. akt I PKN 619/01, publ. w OSNP z 2004 r., nr 11, poz. 191, zgodnie z którym odwołanie oraz wybór członka zarządu spółki z o.o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze. Wpis lub jego brak do rejestru nie tworzy nowego stanu prawnego. W odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenie ma ważnie podjęta w tym względzie uchwała. Zatem skutek materialno prawny w postaci powstania lub ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru, rezygnacji lub odwołania, niezależnie od tego czy zostało to następczo ujawnione stosownym wpisem w rejestrze, czy też nie. Także inne znajdujące się w aktach sprawy dokumenty stanowią dowody potwierdzające pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, mającego wpływ na decyzje podejmowane przez spółkę. Skarżący zgadzając się na pełnienie tej funkcji, wziął tym samym na siebie odpowiedzialność za działania spółki, co skutkowało wszelkimi konsekwencjami prawnymi, w tym m. in. możliwą, przy zaistnieniu przewidzianych prawem przesłanek, odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Chcąc uwolnić się od takiej odpowiedzialności, skarżący musiał przedłożyć dokumenty świadczące o dokonaniu lub chociaż próbie działań, niezbędnych, po myśli art. 116 Op., do osiągnięcia tego celu. Nie wykazał on jednak żadnych przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. IV. We wniesionej do Sądu skardze, pełnomocnik skarżącego powielił zarzuty z odwołania. Zażądał uchylenia decyzji obu instancji oraz wystąpił o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Podobnie jak w odwołaniu, pełnomocnik wywodził naruszenie art. 116 § 1 Op. z powodu spełnienia przesłanki uwalniającej skarżącego od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie miał on bowiem możliwości, nawet przy istnieniu powodów do zgłoszenia wniosku o upadłość, do zgłoszenia tego wniosku. Dalsza argumentacja tej kwestii, a także kwestii dotyczącej kondycji finansowej spółki oraz spłacania przez nią długów w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa powiela tezy i twierdzenia przedstawione wcześniej w odwołaniu. Podobnie rzecz się ma w sygnalizowanym już w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu, wątkiem dotyczącym istniejących przed objęciem przez skarżącego tej funkcji zaległości spółki w podatku dochodowym. Pełnomocnik zakwestionował stanowiska organów obu instancji, iż każde niewykonanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań oznacza brak wypłacalności i skutkuje obowiązkiem złożenia wniosku o upadłość. Analizując treść art. 11 ustawy postępowanie upadłościowe i naprawcze w kontekście posługiwania się pojęciem "zobowiązań" (tj. w liczbie mnogiej), nie zaś "zobowiązania" (tj. w liczbie pojedynczej), pełnomocnik wywodził brak podstaw do ogłoszenia upadłości takiego dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela, albo kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela. W sprawie tej wystąpił tylko jeden wierzyciel, a zatem nie powinno to skutkować koniecznością wszczęcia postępowania. W kontekście mankamentów przeprowadzonego postępowania dowodowego, pełnomocnik wskazał na niemoc skarżącego w pozyskaniu danych z ksiąg rachunkowych spółki, co uniemożliwiło mu wykazanie, że przedmiotowa zaległość za styczeń 2004 r. może zostać zaspokojona z majątku spółki. Powinien był to uczynić organ podatkowy, a skoro tego nie uczynił, to nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości konieczności wszczęcia postępowania upadłościowego, co oznacza naruszenie przepisów zawartych w art. 187 § 1 i art. 188 Op. Dalej powołane zostały te same, co w odwołaniu, tezy orzeczeń sądów oraz te same wnioski z nich wysnute, dotyczące przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, istnienia zaległości podatkowych i rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, a także rzeczywistego wpływu członka zarządu na bieg spraw w spółce już po jego odwołaniu z tej funkcji. Zatem jeśli kiedykolwiek zaszły przesłanki do wszczęcia postępowania upadłościowego w spółce, to nie miało to miejsca w okresie, w którym członkiem zarządu był skarżący. Potwierdzają to deklaracje i dokumenty znajdujące się w posiadaniu organów podatkowych. Kilkudniowa zwłoka w zapłacie zobowiązania podatkowego wobec organu absolutnie nie może być utożsamiana z niewykonaniem zobowiązań. Pełnomocnik dokładnie też powielił te same, co w odwołaniu, wątpliwości w zakresie stwierdzonej przez organy bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Z mankamentów przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego wywodził błędy organów w ocenie tej kwestii, co skutkowało niezgodnym z prawem orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Podkreślał nieprawidłowość czynności doręczenia w sytuacji, gdy spółka nie prowadzi działalności w miejscy, które wskazała w rejestrze jako siedzibę. Zakwestionował skorzystanie przez organ z trybu wskazanego w art. 44 § 4 K.p.a. tytułu wykonawczego. Wskazał, że niezbędna była większa inicjatywa organu zarówno w ustaleniu aktualnego adresu spółki, jak też w dalszych jego działaniach w kierunku zaspokojenia zaległości z majątku należącego do spółki. Takie zaniechania organu doprowadziły do niezasadnego obarczenia skarżącego przedmiotową odpowiedzialnością. Tak jak w odwołaniu, tak i w skardze pełnomocnik poddał pod wątpliwość kwestię samej skuteczności wszczęcia przez organ egzekucji wobec spółki w zakresie zaległości z tytułu VAT za styczeń 2004 r. Powołując argumentację przedstawioną w odwołaniu wywodził, że przy uwzględnieniu mających zastosowanie przepisów prawa, nie można przyjąć, że egzekucja został wszczęta. Zaistniałe okoliczności determinowały potraktowanie spółki za tzw. osobę nieobecną, dla której z inicjatywy organu pierwszej instancji winien zostać ustanowiony przedstawiciel. W końcowej części skargi podważył twierdzenie organu, jakoby skarżący kiedykolwiek był członkiem zarządu. Wykorzystał w tym względzie w całości motywy dotyczące tej kwestii przedstawione w odwołaniu. Podniósł, że nie można mówić o skutecznym powołaniu osoby na członka zarządu, jeżeli nie poszedł za tym wnioskowany, stosowny wpis w KRS. Jego zdaniem, podpisanie deklaracji przez osobę nieuwidocznioną w rejestrze, a tym samym nieuprawnioną, powinno skutkować uznaniem jej za niepodpisaną. W tej sytuacji złożona deklaracja nie mogła wywołać skutków prawnych. Organ nie mógł więc przyjąć, że należność w VAT za styczeń 2004 r. w ogóle istniała. Pełnomocnik zgodził się co prawda z organem odwoławczym, że wpis lub brak wpisu w rejestrze przedsiębiorców nie tworzy nowego stanu prawnego, jednakże brak wyjaśnienia przyczyn takiego stanu rzeczy obciąża organ. Obowiązkiem organu w kontekście przerzucenia odpowiedzialności na osobę trzecią było udowodnienie, że osoba trzecia faktycznie mogła pełnić i pełniła funkcję członka zarządu. Poza tym brak ujawnienia skarżącego w KRS jako członka zarządu, uniemożliwił mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet w sytuacji, gdyby konieczność prawna w tym względzie zaistniała. V – W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Po przytoczeniu wziętych pod uwagę okoliczności sprawy, a także zreferowaniu zarzutów skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Prócz argumentacji przedstawionej w decyzji z [...] września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako bezzasadny zarzut błędnego uznania za doręczony tytułu wykonawczego pod adresem spółki wskazanym w rejestrze, ponieważ dokonano tego na podstawie art. 44 § 4 K.p.a., za pośrednictwem gminy właściwej miejscowo dla wskazanej w rejestrze siedziby spółki, co w efekcie odpowiadało prawu. Dyrektor nie zgodził się też z twierdzeniem, że spółka nie ma obecnie osoby uprawnionej do jej reprezentowania, ponieważ uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 1 marca 2004 r. powołany został na prezesa zarządu Pan R. P. Nie ma przy tym znaczenia dla skuteczności takiego powołania następcze ujawnienie, bądź nie, tego zdarzenia prawnego w rejestrze. W kwestii skutków prawnych uwidocznienia w rejestrze, bądź braku tego, faktu dokonanego powołania osoby na członka zarządu uchwałą wspólników, Dyrektor przytoczył ponownie pogląd SN przedstawiony w wyroku I PKN 619/01. Jako niezasadne ocenił zarzuty skargi w zakresie braków w materiale dowodowym i wyjaśnił, ze odmowa przeprowadzenia dowodu z dokumentacji księgowej spółki była zgodna z art. 187 § 1 i art. 188 Op. Zdaniem Dyrektora spełnione zostały w tej spawie przesłanki pozytywne wynikające z art. 116 Op. pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z cytowanymi przepisami Sąd skontrolował zgodność decyzji z przepisami prawa. Należy wskazać, iż D. S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "P." od 3 grudnia 2003 r. do 1 marca 2004 r., a okres ten pokrywa się z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia sprawy jest przepis art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Op. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r.), który dotyczy odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, natomiast na podstawie § 4 w/w przepisu odpowiedzialność ta rozciąga się także na byłego członka zarządu. Aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych przesłanek tejże odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, który obowiązany jest wykazać, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową, a także fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu" (wyrok NSA z dnia 06.03.2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03). Członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powyższe unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, daje Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. W rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo ustalił, iż Skarżący w okresie w którym orzeczono o odpowiedzialności, pełnił funkcję jednoosobowego członka zarządu. Zarzut pełnomocnika Skarżącego, który twierdzi, że Skarżący funkcji tej nie sprawował, albowiem nie był ujawniony w rejestrze spółek handlowych jako prezes zarządu, jest bezzasadny. Organ prawidłowo wskazał, że Skarżący uchwałą z dnia 3 grudnia 2003r. nr 2 Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "P." został powołany jednoosobowy zarząd w osobie pana D. S. jako Prezesa Zarządu. Uchwała ta ma charakter konstytutywny. Organ zasadnie uznał, że odwołanie oraz wybór członka zarządu spółki z o.o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której ważność nie zależy od dokonania wpisu w rejestrze. Organ dodatkowo wskazał, że także akt odwołania Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu z dniem 1 marca 2004 r. potwierdza fakt pełnienia przez D. S. tej funkcji. Organ dodatkowo zasadnie zauważył także, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty, w tym deklaracje podatkowe oraz wnioski kierowane do Sądu Gospodarczego, które były podpisywane przez Skarżącego jako Prezesa Zarządu, co świadczy o jego zgodzie i świadomości funkcji jaką pełnił. Pełnomocnik Skarżącego wywodzi, iż nieustalenie przyczyn braku stosownego wpisu w KRS jest wadą decyzji, albowiem może istniała szczególna przyczyna, która sprawiła, że okoliczność ta nie została ujawniona w KRS. W ocenie Sądu taka argumentacja, nie podważa ustaleń dokonanych przez organ Zważyć bowiem należy, że pełnomocnik Skarżącego stawia tylko pytanie, czy aby na pewno Skarżący był prawidłowo umocowany do pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie wskazuje żadnych okoliczności faktycznych, które podważałyby ustalenia organu co do tego faktu. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 116 § 2 Op., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 tego przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, zaległości podatkowe. Wobec Skarżącego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, które powstały podatku od towarów i usług w styczniu 2004 r., a więc wtedy, gdy był Prezesem Zarządu. Pełnomocnik Skarżącego podnosi, iż odpowiedzialność ta przypisana jest Skarżącemu nieprawidłowo. Uważa bowiem, iż, gdy przypadał termin płatności podatku VAT - 25 lutego 2004r., Skarżący faktycznie nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu ( od 1 marca 2004 r. został formalnie odwołany) i nie mógł odpowiadać za tą zaległość. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu. Zdaniem Sądu wniosek pełnomocnik Skarżącego należało uznać za nieuprawniony. Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki związana jest z faktem pełnienia funkcji, a nie możliwością faktycznego sprawowania zarządu Spółką. Przepis art. 116 § 2 Op. stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. W ocenie pełnomocnika spełniona została także przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 Op. uwalniająca członka Zarządu od odpowiedzialności, a mianowicie brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość. Pełnomocnik Skarżącego twierdzi bowiem, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki nie było podstaw do zgłoszenia upadłości. Nie doszło także do sytuacji trwałego niepłacenia zobowiązań przez Spółkę, skoro w istocie jedyny niezapłaconym zobowiązaniem Spółki był podatek VAT za styczeń 2004r. Twierdzenie to, jak wynika z ustaleń jest nieprawdziwe, bowiem Spółka poza niezapłaconym wyżej wymienionym zobowiązaniem podatkowym, miała trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań z tytułu podatku od osób fizycznych za czerwiec , lipiec , sierpień 2003r., nie złożyła także ani zeznania rocznego o wysokości dochodu lub straty za 2003 r. lub sprawozdania finansowego za 2003 r., co w konsekwencji spowodowało podjęcie czynności sprawdzających i decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wykreślenie Spółki z rejestru podatników podatku VAT. Wobec Spółki bezskutecznie prowadzone było także postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Przepis art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U z 2003r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) nakłada obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni, od czasu kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości, zgodnie z art. 10 w/w ustawy, jest niewypłacalność, która występuje, jak stanowi art. 11 w/w ustawy, kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Wniosek o upadłość może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy członek zarządu, który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz, że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. W ocenie Sądu, należy zauważyć, że błędna ocena poprawy sytuacji finansowej, nawet jeżeli jest usprawiedliwiona obiektywnymi okolicznościami, nie może zwalniać z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość zaistniały wcześniej niż 1 marca 2004r., a członek zarządu podejmując decyzje o dalszym prowadzeniu działalności powinien być świadomy konsekwencji błędnych decyzji. Podnieść także należy, że w skardze do Sądu pełnomocnik nie wskazuje żadnych faktów, które mogłyby służyć udowodnieniu tezy, że zaistniały przesłanki egzoneracyjne. Twierdzi, że organ nie zebrał dowodów, które tą tezę, by potwierdziły. Zauważa Sąd, że organ wskazał, iż nie miał możliwości włączenia do materiału dowodowego dokumentów księgowych spółki, albowiem nie miał możliwości skontaktowania się ze Spółką ani jej pełnomocnikiem . Nadto zasadnie podkreślał, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywał na Skarżącym, czego Ten w rozpatrywanej sprawie nie uczynił. Wobec powyższego Sąd uznał za słuszne stanowisko organu, który uznał, że Skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie oraz nie wskazał innych okoliczności uwalniających go od takiej odpowiedzialności. Zarzut nieprzeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, niezebrania zupełnego materiału dowodowego i jego należytej oceny i naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, wobec nieprzedstawienia przez pełnomocnika konkretnych wniosków dowodowych, nie może się ostać. Organ zasadnie podniósł, że bezskuteczność egzekucji może zostać stwierdzona po wyczerpaniu wszelkich możliwych sposobów egzekwowania, po których nie ma już wątpliwości, że wierzytelność nie zostanie zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Organ także prawidłowo uznał, że nieprowadzenie przez Spółkę działalności pod adresem wskazanym w ewidencji, nieujawnienie żadnego majątku Spółki, nieefektywność dokonanych zajęć rachunków bankowych spółki, informacje uzyskane z ewidencji oraz z ZUS, dawały podstawę do uznania egzekucji za bezskuteczną. Organ, jak wskazał, by ustalić miejsce możliwego do zajęcia majątku spółki, występował z zapytaniami do: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych KRS, Dyrektora ZUS w W. Jednakże w odpowiedzi otrzymał informacje, że spółka nie posiada pojazdów mechanicznych, nie posiada nieruchomości, nie dokonuje bieżących wpłat do ZUS, (a ostatnia miała miejsce w styczniu 2003 r.) Pełnomocnik tych ustaleń organu także nie kwestionował. Pełnomocnik Skarżącego podniósł dodatkowo że w sprawie Skarżącego, nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego albowiem żadna czynność z tego postępowania nie mogła być dokonana z uwagi na ustalenie, że Spółka "P." nie prowadzi działalności pod wskazanym w KRS adresem – ul. G. w W. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ bezpodstawnie w tej sytuacji powołał się na zaistnienie przesłanek z art. 44 § 4 kpa (doręczenia zastępczego). Zdaniem pełnomocnika, Spółkę należałoby potraktować jako osobę "nieobecną" i w trybie art. 34 kpa wystąpić do sądu powszechnego o wyznaczenie dla Spółki przedstawiciela. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie bowiem z art. 38 pkt 6 lit a ustawy z nia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity Dz.U. z 200l r. nr l7 poz.209 z późniejszymi zmianami, dalej "ustawy o KRS" ) osoby prawne, do których stosuje się przepisy ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, są obowiązane we wniosku o wpis do rejestru wskazać nie tylko siedzibę, lecz także adres . Art. 17 ust 1 i 2 powołanej wyżej ustawy wprowadza przy tym domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Ponadto art. 34 ust 1 wyżej wymienionej ustawy wymienia siedzibę i adres, jako obligatoryjne elementy pisemnych oświadczeń, jakie podmioty wpisane do Rejestru kierują, w zakresie ich działalności, do oznaczonych osób. Obowiązek zgłoszenia do KRS stosownych danych w tym wskazania adresu siedziby Spółki, nakłada na Spółkę także art. 166 §1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. nr 94, poz.1047 z 2001 r. ze zm., dalej k.s.h.) przepis art. 168k.s.h. wskazuje, że wszelkie zmiany danych wymienionych w art.166 k.s.h. zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania ich do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Z kolei art. 34. ustawy o KRS zobowiązuje podmioty wpisane do Rejestru do umieszczania w oświadczeniach pisemnych, skierowanych, w zakresie ich działalności, do oznaczonych osób, następujących danych: 1) firmy lub nazwy, 2) oznaczenia formy prawnej prowadzonej działalności, 3) siedziby i adresu, 4) numeru w Rejestrze. Zgodnie z ust. 2. tego przepisu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie uchybia obowiązkom określonym w przepisach szczególnych. Natomiast w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 1, sąd rejestrowy, który stwierdzi niedopełnienie takiego obowiązku, może nałożyć grzywnę na osoby odpowiedzialne za niewykonanie tego obowiązku. Powyższe regulacje w ocenie Sądu nakazują uznawać za siedzibę i adres spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dane ujawnione w Rejestrze. Siedzibą jest zgodnie z art. 4l k.c. określona miejscowość wskazana w umowie spółki. Jeżeli brak w niej takich zapisów o siedzibie decyduje siedziba zarządu danego podmiotu. Natomiast adres obejmuje nie tylko oznaczenie ulicy, nr domu, ale także nr lokalu w sytuacji gdy spółka nie zajmuje całego budynku, lecz tylko poszczególne pomieszczenia biurowe. Przyznać należy, że w kodeksie postępowania administracyjnego, którego przepisy mają zastosowanie w sprawach z zakresu postępowania egzekucyjnego, brak jest szczególnego przepisu, który stanowiłby o doręczeniu pism w przypadku niemożności ustalenia adresu spółki. Przepisy taki istnieją w ustawie Ordynacja podatkowa – art. 151 a i ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego ( Dz.U. Nr 43, poz.296, ze zm., dalej k.p.c.) – art. 139 § 3 k.p.c. Zdaniem Sądu orzekającego nie można jednak z braku analogicznego przepisu w Kodeksie postępowania administracyjnego wywieść, że w postępowaniu administracyjnym obligatoryjne zapisy zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie rodzą domniemania ich prawdziwości. Taka wykładnia sprzeczna byłaby z celem dokonywania tych zapisów i nakładanym przez prawo obowiązkiem zgłaszania sądowi rejestrowemu ich każdorazowej zmiany (art. 167 k.s.h.). Nie ma także żadnych podstaw do twierdzenia, że zasady postępowania administracyjnego w sposób szczególny ( odmiennie od innych postępowań) chronią pozycję procesową podmiotów, jakim są spółki prawa handlowego. Zdaniem Sądu, dla jednolitości unormowań zasadnym byłoby de lege ferenda uzupełnienie procedury administracyjnej o analogiczny przepis, jak wyżej wymienione art. 151 a Op. i 139 § 3 k.p.c. A zatem, w ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty pełnomocnika, co do wadliwości postępowania egzekucyjnego wobec faktu nieustanowienia dla Spółki, która nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS, przedstawiciela w trybie art. 34 k.p.a. Nie są także zasadne ogólnikowo sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 Op. Mając na uwadze całokształt rozstrzygnięcia Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż uzasadnienie decyzji zostało sporządzone niezgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Op., w sposób, który istotnie naruszałby zasady postępowania. W ocenie Sądu zawiera ono wszystkie istotne elementy, uzasadnia w sposób logiczny sposób rozstrzygnięcia i tryb procedowania organu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr l53 poz. l270 z późniejszymi zmianami ) orzekł jak w sentencji.