I SA/Gd 86/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 września 2009 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonej za miesiąc maj 2009 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 48.506 zł, składając równocześnie wniosek o zwrot tego podatku. Postanowieniem z dnia 2 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76a § 2 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. na poczet zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 31.781,50 zł tytułem należności głównej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 16.724,50 zł. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wniosła o uchylenie go w całości. W uzasadnieniu zażalenia podano, że decyzją z dnia 10 kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 462.932 zł. Pełnomocnik wskazał, że decyzja ta, zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jako nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik podał również, że w dniu 30 kwietnia 2009 r. zostało złożone odwołanie od ww. decyzji z wnioskiem o uchylenie jej w całości. Reasumując strona żaląca się podniosła, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem, ponieważ zmierza do wykonania nieostatecznej decyzji, która zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 25 listopada 2009 r. organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy podając, że decyzją z dnia 10 kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 462.932 zł. Dalej Dyrektor podał, że od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, które do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało rozpatrzone przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT–7) za miesiąc maj 2009 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 48.506 zł, która – przy jednoczesnym istnieniu zaległości podatkowej na koncie podatnika – podlegała z urzędu zaliczeniu na te zaległości podatkowe. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, wskazując, że zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności i że zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu złożenia deklaracji pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zawartej w zażaleniu argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że art. 239a Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości stosowania przepisów tej ustawy dotyczących zaliczenia nadpłat bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu bądź nadpłaty (co ma miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, istnieje możliwość zaliczenia zwrotu bądź nadpłaty na poczet zaległości. Zdaniem organu odwoławczego niedokonanie powyższego zaliczenia, tj. niezastosowanie się do przepisów art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której organ podatkowy dokonuje zwrotu podatku wynikającego ze złożonej przez stronę deklaracji dla podatku od towarów i usług przy jednoczesnym istnieniu zaległości podatkowej na koncie podatnika (wynikającej z nieostatecznej decyzji organu podatkowego). W takim przypadku podatnik zostaje narażony na dodatkowe obciążenia, gdyż odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. – określonego ww. decyzją – biegną nadal. W skardze na powyższe postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], podtrzymała argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie w całości zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy oparł swoją decyzję na całkowicie chybionej wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej. W opinii strony skarżącej, w związku ze zmianą polityki państwa, przepisy dotyczące wstrzymania nieostatecznych decyzji uległy diametralnej zmianie, czego przykładem jest obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. art. 239a Ordynacji podatkowej. Skarżąca podała, że uchwalając omawianą zmianę przepisów ustawodawca w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadził do Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział (16a) dotyczący wykonania decyzji. Cel wprowadzonej regulacji wskazał sam ustawodawca uzasadniając projekt do ww. ustawy nowelizującej: "przepis art. 124 Ordynacji podatkowej jako zasadę ogólną postępowania podatkowego wskazuje doprowadzanie, w miarę możliwości, do dobrowolnego wykonywania decyzji podatkowych. Praktyka, a w szczególności możliwość wyrządzania często nieodwracalnych szkód przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, i związane z tym skutki budżetowe (odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia tej zasady" (Druk Sejmowy Nr 951 z dnia 9 września 2008 r. – Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw). Strona skarżąca podała, że jak wynika ze statystyk 30 do 40% decyzji wydawanych przez organy podatkowe jest następnie uchylane przez sądy administracyjne. W opinii strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, w związku ze wspomnianą zmianą polityki państwa, powinien przede wszystkim mieć na uwadze skutki budżetowe, a nie – jak napisał w uzasadnieniu – narażenie podatnika na dodatkowe obciążenia z tytułu ewentualnych odsetek podatkowych. Zdaniem skarżącej utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji stoi w sprzeczności nie tylko z wykładnią celowościową przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, wyrażoną dosłownie przez ustawodawcę w przytoczonym uzasadnieniu projektu, ale również z wykładnią funkcjonalną, ponieważ może spowodować poważne konsekwencje ekonomiczne, co z pewnością nie było wolą ustawodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny: W złożonej za miesiąc maj 2009 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 48.506 zł i jednocześnie wystąpiła o zwrot tego podatku. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 września 2009 r. zaliczył ww. kwotę na poczet zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2009 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 462.932 zł. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, które do dnia wydania postanowienia o zaliczeniu nie zostało rozpoznane przez organ odwoławczy. Przedmiotem sporu między stronami jest natomiast kwestia możliwości dokonania takiego zaliczenia w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie jest jeszcze ostateczna. Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b Ordynacji podatkowej). Skoro w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionowanego postanowienia obowiązywały ww. przepisy organ ten był uprawniony do zaliczenia wykazanego przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) za miesiąc maj 2009 r. zwrotu podatku na poczet ciążącej na Spółce zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Argumentacja skargi koncentruje się na wpływie na powyższą regulację wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisu art. 239a, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie tutejszego Sądu przepis powyższy nie wprowadził żadnej zmiany mającej wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Należy zauważyć, że efekt wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzi do uznania legalności wydanego postanowienia. Skoro w art. 239a Ordynacji podatkowej jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zapis "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie może nasuwać wątpliwości, że o ile chciałby uniemożliwić zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to stosowny zapis znalazłby się w Ordynacji podatkowej w ramach nowelizacji ustawy wprowadzającej przepis art. 239a. Pozostawienie bez zmian przepisów art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej zachowuje korzystne dla podatnika zapobieżenie naliczaniu wysokich odsetek za opóźnienie w zapłacie podatku. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]