III SA/Wa 1873/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia w części odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2002 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. C. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Ł. C., zwana dalej Skarżącą, wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca jako przesłankę umorzenia zaległości podatkowej wskazała na ważny interes podatnika. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r., znak: [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371), umorzył w części odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług: za miesiąc październik 2002 r. w kwocie 452 zł, za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 302 zł, oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik oraz listopad 2002 r. w łącznej kwocie 1.779,54 zł wraz z pozostałą częścią odsetek za zwłokę w wysokości 754 zł. Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji Skarżąca pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...]sierpnia 2009 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy powołując się na przepis 67a §1 pkt 3 O.p., stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego dopatrzył się występowania przesłanek uzasadniających udzielenie Skarżącej częściowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i postanowił o częściowym umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej. Ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a §1 pkt 3 O.p podlega każdorazowo ocenie organu orzekającego i odbywa się w ramach tzw. uznania administracyjnego, polegającego na uprawnieniu, a nie obowiązku organu podatkowego do podjęcia określonych działań, jak również przyznającemu uprawnienie organowi podatkowemu do odmówienia udzielenia ulgi podatkowej w sytuacjach, w których stwierdzi niewystępowanie przesłanek do udzielenia ulgi. Wydawanie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego nie oznacza jednak całkowitej swobody organu podatkowego przy wydawaniu rozstrzygnięć w tym zakresie, gdyż o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Wystąpienie kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego powinno być w każdym przypadku indywidualnie zbadane, przez organ podatkowy w oparciu o ustalenia dokonane w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, dokładnie wyjaśniony stan faktyczny sprawy (art. 122 O.p.) i w oparciu o w pełni zgromadzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zatem, zgodnie z tym co stwierdzono powyżej, jeśli nawet w sytuacjach, w których organ podatkowy dopatrzył się istnienia przesłanek ewentualnie dających mu możliwość umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami może odmówić dokonania wnioskowanej czynności, to tym bardziej ma taką możliwość w sytuacjach, w których nie dopatrzył się istnienia omawianych przesłanek dających mu taką możliwość. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się nieprawidłowości w zastosowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż dokonując przełożenia ustawowych pojęć na konkretny stan faktyczny rozpatrywanej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo przez organ podatkowy pierwszej instancji z należytym zachowaniem zasad wynikających z przepisów prawa. Organ wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe zaległości dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002 r., styczeń - październik i grudzień 2003 r., styczeń - sierpień i grudzień 2004 r. oraz styczeń - lipiec 2005 r. w kwocie łącznej 19.498 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 10.621 zł ustalonymi na dzień złożenia wniosku tj. [...] października 2008 r. Organ wskazał ponadto, iż Skarżącą obciążono zaległościami podatkowymi ma mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Nr [...]z dnia [...] września 2008 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Od powyższej decyzji Skarżąca nie wniosła odwołania. Odnosząc się do argumentacji podniesionej przez Skarżącą w odwołaniu organ zauważył, iż podejmując decyzję o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaległości podatkowych (wraz z odsetkami) i dokonywaniu przełożenia pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należy brać pod uwagę okoliczności konkretnej sprawy. Organ podniósł, iż w przypadku gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżąca w złożonym odwołaniu nie powołała się na okoliczności o nadzwyczajnym charakterze, np. wypadki losowe typu klęska żywiołowa, a jedynie na trudną sytuację zdrowotną, finansową i rodzinną, brak świadomości konieczności zapłacenia przedmiotowego podatku spowodowany nie poinformowaniem przez Urząd Skarbowy o przekroczeniu obrotów powodujących powyższą konsekwencję, uciążliwość dalszej egzekucji komorniczej, brak wystarczających środków finansowych na pokrycie zaległości i wzrost przewidywanych wydatków na utrzymanie i leczenie. W uzasadnieniu decyzji organ zauważył również, że zaległości podatkowe Skarżącej powstały w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, przedmiotem której jest działalność rachunkowo-księgowa. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności, nie może się ona skutecznie powoływać na brak wiedzy w zakresie obowiązków wynikających z tychże przepisów prawa podatkowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym złożonych przez Skarżącą deklaracji za 2008 r. (PIT-37 i PIT-36L) Skarżąca osiągnęła w 2008 r. przychody z tytułu emerytury w kwocie 12.665,88 zł, przychody z działalności gospodarczej w kwocie 60.800 zł, poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 49.476 zł, osiągnęła dochody w kwocie 2.127,09 zł. Natomiast zgodnie z oświadczeniem Skarżącej z dnia 28 października 2008 r. Skarżąca nie osiągała dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, i ponosi stałe koszty utrzymania w wysokości 600 zł miesięcznie. W zakresie sytuacji rodzinnej Skarżącej i sytuacji zdrowotnej zauważyć należy, że pomimo podnoszenia przez Skarżącą tego typu argumentacji we wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i odwołaniu, Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji na potwierdzenie podnoszonej argumentacji. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stwierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie brak jest szczególnych okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. znak: [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2009 r. znak: [...] zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 67 a ust. 1 pkt 3 O.p. oraz naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady zaufania (art. 121 O.p.) oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że wskazana we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych kwota zaległości podatkowej i odsetek znacznie przekracza jej możliwości finansowe. Skarżąca wskazała, iż fakt przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia z VAT dotyczy 2002 r. W kolejnych latach tzn. 2003 -2005 działalność Skarżącej nie przynosiła dochodów wymagających dokonania rejestracji. Skarżąca podniosła, że był to wyjątkowy przypadek potwierdzający fakt, że jako podatnik nie starała się działać niezgodnie z prawem. Skarżąca wskazała ponadto, iż jej zdaniem art. 67 a ust. 1 pkt 3 O.p. nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że umorzenie zaległości podatkowej jest uzasadnione jedynie w takich przypadkach, gdy zaległość podatkowa powstała wskutek zdarzeń niezależnych od podatnika, czyli zdarzeń, na które nie miał wpływu. Wnioskowanie organów podatkowych w zakresie niemożności podnoszenia przez podatnika tego typu argumentów Skarżąca uznała za niesłuszne i sprzeczne z orzecznictwem. Skarżąca wskazała również, iż od 2006 r. prowadzone jest przeciwko niej postępowanie egzekucyjne - egzekucja z rachunku bankowego i emerytury i w związku z powyższym kontynuacja egzekucji, wobec podeszłego wieku Skarżącej, sytuacji zdrowotnej Skarżącej i jej męża będzie w sposób istotny podważać warunki egzystencji rodziny Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż zostały podniesione w skardze. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast w myśl 67b § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanych przepisów ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową i stanowi odstępstwo od zasady, jaką jest obowiązek płacenia podatków. Z tego względu ważny interes podatnika, będący jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowane były poglądy, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania ( por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/ Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168 ). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Skoro zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca jako przesłankę umorzenia zaległości podatkowej wskazała na ważny interes podatnika . W tym miejscu odnieść się należy do powoływanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, w których wskazywano, iż przesłanek umorzenia zaległości podatkowych nie można utożsamiać wyłącznie ze zdarzeniami nadzwyczajnymi. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zauważa, że tezy te zostały sformułowane na tle konkretnych stanów faktycznych. W konsekwencji, zgodzić się należy, że niekiedy sytuacja finansowa i zdrowotna podatnika, pomimo iż nie wiąże się bezpośrednio z jakimś "nadzwyczajnym zdarzeniem" może uzasadniać przyznanie ulgi podatkowej. Ograniczenie definicji zawartej w art. 67 a § 1 O.p. ,, ważnego interesu podatnika" wyłącznie do nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, na które podatnik nie może mieć wpływu byłoby zbyt daleko idące. Jednakże, zdaniem Sądu, nie mogą to być okoliczności, które dotyczą znacznej części podatników dotkniętych problemami finansowymi, okoliczności te muszą cechować się swego rodzaju "wyjątkowością". Należy podkreślić, że taką wyjątkowością i powodem zwolnienia z obowiązku zapłacenia należnego podatku nie może być podnoszona przez Skarżącą okoliczność braku wiedzy co do powstania obowiązku rozliczania podatku VAT, a także brak informacji organów w tym zakresie. W orzecznictwie NSA podkreśla się, iż nieznajomość przepisów prawa nie może być podstawą udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej, bowiem decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie, podatnik przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r. sygn. I SA/Lu 211/99). Nie bez znaczenia jest również, że zakres działalności prowadzonej przez Skarżącą dotyczy usług rachunkowo - księgowych. W związku z czym, chociażby z tego względu, Skarżąca nie powinna usprawiedliwiać powstania zaległości podatkowej nieznajomością przepisów podatkowych. Natomiast mając na względzie powołaną przez Skarżąca ,,przesłankę ważnego interesu podatnika", istotna w niniejszej sprawie była ocena sytuacji finansowej Skarżącej. Organ I instancji wskazał w decyzji, iż zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej aktualne jest jej oświadczenie o stanie finansowym złożone w związku z wnioskiem z dnia 3 listopada 2008 r. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku VAT za okres grudzień 2002 – październik 2003, grudzień 2003-VIII- sierpień 2004, grudzień 2004-lipiec 2005. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Zakres rozpoznania sprawy przez Sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał dowodowy, który legł u podstaw wydawania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem Sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełen, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. W ocenie Sądu zebrany w sprawie niniejszej materiał dowodowy pozbawia Sąd faktycznej możliwości dokonania kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Bowiem w aktach administracyjnych sprawy brak jest wymienionego oświadczenia lub innego oświadczenia strony wskazującej na jej sytuację finansową. Stanowisko organu co do wysokości ponoszonych przez Skarżąca kosztów utrzymania oraz sytuacji majątkowej nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Sam wydruk komputerowy danych wynikających ze złożonego zeznania podatkowego zawarty w aktach sprawy i brak pozostałego materiału źródłowego nie pozwala Sądowi na dokonanie oceny czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowania dowodowo-wyjaśniającego i dokonały poprawnej oceny na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 122 o.p. zawierającego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 § 1 O.p., , który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast niezasadny jest w ocenie sądu zarzut naruszenia art. 121 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełni materiał dowodowy o oświadczenie Skarżącej dotyczące jej stanu finansowego w zakresie uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków, a w razie potrzeby w szerszym zakresie i następnie dokonana ponownej oceny zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy ponownie orzekając w sprawie winien mieć na względzie zawarty w art. 234 o.p. zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony – zakaz reformationis in peius, co w przedmiotowej sprawie oznacza uwzględnienie wniosku Skarżącej w zakresie przyznania przedmiotowej ulgi w spłacie zobowiązań w wysokości nie mniejszej, niż określonej w rozstrzygnięciu organu I instancji. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.