III SA/Po 47/10

Dnia 31 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Barbara Koś ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę /-/ B. Koś /-/ T.M. Geremek /-/ M. Lorych-Olszanowska Decyzją z dnia 29 listopada 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych wykazanych w deklaracjach AKC-U w latach 2004, 2005, 2006 oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju wykazanych w deklaracjach AKC-3 za okres od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2006 r. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca W. S. uzasadnił konieczność zwrotu podatku powołując się na art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), który zakazuje nakładania przez państwa członkowskie podatków wewnętrznych na produkty innych państw członkowskich wyższych od nakładanych na podobne produkty krajowe. Z tego względu przepisy prawa krajowego dyskryminujące opodatkowanie wewnętrzne na używane samochody osobowe są niezgodne z uregulowaniami wspólnotowymi. Po rozpatrzeniu odwołania W. S. [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 27 czerwca 2007 roku uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych o roku produkcji powyżej 2 lat (zał. nr 1 do w/w decyzji) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych o roku produkcji do dwóch lat (załącznik nr 2 do decyzji – skoda fabia i renault laguna). W dniu 14 maja 2008 r. strona złożyła skorygowany wniosek oraz korekty deklaracji AKC-U, AKC-3 przedmiotowych samochodów osobowych i skorygowała kwotę zwrotu podatku akcyzowego do [...],- zł. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 24 marca 2009 r. nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1, art. 2, art. 3, art. 5 pkt 1, art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – orzekł o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych ujętych w deklaracjach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Równocześnie strona została poinformowana, że wniosek co do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego za lata 2005 i 2006 oraz sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju ujętych w deklaracjach AKC-3 za rok 2004, 2005 i 2006 zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. Organ I instancji podniósł, iż rozważania zawarte w wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) i dotyczące wiążącej interpretacji prawa wspólnotowego znalazły swoje odzwierciedlenie w krajowym porządku prawnym w nowej ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 ze zm.), obowiązującej od 19 lipca 2008 roku i znajdującej zastosowanie do nabycia lub importu samochodu starszego niż dwuletni w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Według art. 9 ustawy ma ona zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie, a dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z tego względu organ rozpoznał sprawę zgodnie z nowymi przepisami. Art. 3 ustawy ustala kwotę zwrotu nadpłaty według wzoru: Z (zwrot nadpłaty) = a (podatek akcyzowy uiszczony przez zobowiązanego) – n (podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany generalnie przez odniesienie się do jego średniej wartości rynkowej). Średnia wartość jest natomiast ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego lub miesiącu zapłaty podatku akcyzowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co dany pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zwrot nadpłaty przysługuje, gdy wartość wyrażona literą Z jest liczbą większa od zera. Przy zastosowaniu powyższych kryteriów i danych o średniej wartości rynkowej samochodów pochodzących z Informatora Rynkowego Samochody Osobowe Eurotax i opracowaną dla każdego pojazdu wyceną Naczelnik Urzędu Celnego ustalił podatek akcyzowy należny od samochodu zarejestrowanego na terenie kraju i obliczył występującą nadpłatę w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu, Strona wnosi o rozparzenie odwołania i żąda zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Jednocześnie stawia zarzut Naczelnikowi Urzędu Celnego, że nie zbadał okoliczności faktycznie mających wpływ na wysokość należnej akcyzy oraz zadeklarowanej przez Stronę podstawy opodatkowania, a zmian podstawy opodatkowania dokonał nie porównując konkretnych samochodów osobowych z uwzględnieniem takiej samej marki, modelu, rocznika, takiego samego wyposażenia i stanu technicznego. Strona zarzuca również, że nie kwestionując dokumentów zakupu poszczególnych pojazdów, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał jednocześnie obliczenia nowych kwot podatku akcyzowego, czym naruszył treść art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Strony w/w decyzja została wydana z wadliwym zastosowaniem przepisów prawa oraz wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. Strona nie zgadza się ponadto z faktem, że zdarzenia gospodarcze zachodzące w czasie, kiedy obowiązywała ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku, zostały rozpatrzone w oparciu o przepisy nowej ustawy z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Strona w uzasadnieniu powołuje się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 roku. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 10 listopada 2009 roku nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu nadpłaty i w tym zakresie orzekł, iż kwota ta wynosi [...] zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zasada niedziałania prawa wstecz nie ma zawsze charakteru bezwzględnie wiążącego, na co wskazuje wyraźnie art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dawał możliwość zastosowania tego aktu prawnego do stanów faktycznych obejmujących okresy wcześniejsze. Organ działał wobec tego na podstawie wyraźnie wskazanej normy intertemporalnej. Organ II instancji podkreślił, że podobny sposób liczenia nadpłaty stosowany był zresztą przed wejściem w życie nowej ustawy - na bazie orzecznictwa krajowego związanego z wyrokiem ETS z 18 stycznia 2007 r. nr C 313/05. Organ podatkowy wyjaśnił, że wysokość nadpłaty określana jest poprzez porównanie, czy, a jeśli tak, to w jakim rozmiarze kwota podatku nałożona na nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu wcześniej zarejestrowanego w kraju. Okolicznością, która ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, był stan techniczny przedmiotowych pojazdów, albowiem kwota podatku rezydualnego wyliczana jest od wartości podobnych pojazdów, czyli m. in. będących w zbliżonym stanie technicznym. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, podejmując się wyjaśnienia powyższej okoliczności w niniejszej sprawie, pismem z dnia 24 czerwca 2009 r. wezwał skarżącego do nadesłania dowodów potwierdzających, iż przedmiotowe pojazdy były w stanie uszkodzonym np. faktur nabycia pojazdów wraz z jej tłumaczeniem na język polski, rachunków potwierdzających wykonanie ewentualnych napraw, opinii biegłych rzeczoznawców dot. stanu technicznego przedmiotowych pojazdów, ich wycen itp. Na powyższe strona odpowiedziała nadesłaniem faktur zakupu przedmiotowych pojazdów wraz z ich tłumaczeniami na język polski w dniu 14 lipca 2009 roku. Dnia 22 lipca 2009 r. strona uzupełniła dokumentację o brakujące tłumaczenia faktur. Organ odwoławczy uznał, że za dowód w tej kwestii nie może być uznana cena zawarta w fakturze. Dokument ten bowiem zawiera jedynie subiektywną ocenę wartości pojazdu, a co najważniejsze nie służy określeniu wartości pojazdu podobnego i zawartej w nim wielkości podatku rezydualnego. Ten ostatni parametr może wyłącznie stanowić pochodną wartości katalogowej analogicznego auta zarejestrowanego w kraju pomniejszoną o ubytki i szkody wynikające ze stanu porównywanego pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy czym tak przyjęte założenie pozwala pomijać cenę po jakiej podatnik zakupił samochód za granicą także w charakterze wyznacznika jego stanu. Z tego też powodu organy podatkowe ani nie weryfikują pod tym kątem ww. dokumentów handlowych za granicą ani też nie uwzględniają ich w procesie ustalania zwrotu akcyzy. Pominięcie ceny sprzedaży nie upoważnia jednak do całkowitego odrzucenia tego typu dowodów. Ze znajdujących się bowiem w aktach niniejszej sprawy faktur nabycia przedmiotowych samochodów bezspornie wynika, iż tylko trzy z nich były uszkodzone. Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, z których wynikałby rodzaj i zakres uszkodzeń. Samo stwierdzenie, że sprowadzony pojazd był powypadkowy nie wystarcza, aby ustalić rzeczywisty stan techniczny pojazdu. Różny bowiem może być charakter uszkodzeń będących następstwem wypadku - od drobnych i powierzchownych usterek po uszkodzenia tego stopnia, że naprawa pojazdu staje się niemożliwa lub nieopłacalna. Dlatego mając na uwadze w/w fakty, organ uznał jedynie, iż nabyte przez stronę pojazdy były w pogorszonym stanie technicznym. W rezultacie dokonując sprawdzenia wycen na podstawie Informatora Rynkowego Eurotax, przyjęto wartość podobnych samochodów osobowych o standardowym wyposażeniu oraz uwzględniono korektę kilometrową oraz ze względu na miesiąc dopuszczenia. W odniesieniu zaś do części z nich dodatkowo uznano, że były to pojazdy w złym stanie technicznym. W związku z tym dokonano ponownego obliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnych samochodów (tzw. podatku rezydualnego) aut używanych w skarżonej decyzji ustalając, że łączna kwota nadpłaty wynosi [...] zł. W związku z tym, że Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie i orzekł o zwrocie nadpłaty w ustalonej przez siebie wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W. S. – [...] wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im: błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji a mający wpływ na jej treść, polegający na dowolnym przyjęciu wyższej aniżeli podanej na fakturze podstawy obliczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, mimo iż przedłożone przez skarżącego faktury odzwierciedlały rzeczywistą cenę transakcyjną i brak było jakichkolwiek podstaw do jej kwestionowania, przerzucenie w całości na skarżącego ciężaru udowadniania, iż zdeklarowana wysokość jest uzasadniona gdy przedłożona przez skarżącego faktura powinna być wystarczającym dowodem na to, że zadeklarowana wartość jest prawdziwa; wadliwe, a przede wszystkim abstrakcyjne ustalenie wartości podstawy opodatkowania, przeprowadzenie kalkulacji wartości przedmiotowego samochodu z naruszeniem postanowień Układu Ogólnego w sprawie Taryf i handlu z 1994 r. oraz z pominięciem odpowiedniej opinii chociażby technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej; niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza niesprawdzenie autentycznej wartości samochodu u kontrahenta skarżącego i nieporównanie jej z cenami innych sprowadzanych tam samochodów, a ponadto naruszenie art. 10 i art. 90 TWE, art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi powtórzono generalnie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności skarżący wskazywał, że podstawą opodatkowania winna być przede wszystkim wartość transakcji, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar, w szczególności gdy przedłożono oryginalne faktury zakupu. Powoływał się na to, że ceny aut uszkodzonych na rynku francuskim są znacznie niższe niż w Polsce i że organy celne nie miały żadnych podstaw do zakwestionowania cen podanych w fakturach. Strona skarżąca ponadto podniosła, iż przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy podatkowe zastosowały uregulowania zawarte w obowiązującej dopiero od dnia 19 lipca 2008 r. ustawie o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, pomimo tego, że sprawa dotyczy wyłącznie stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie ww. ustawy. Zdaniem skarżącego, gwarancję prawidłowego, zgodnego z wyrokiem ETS nr C-313/05 z dnia 18.01.2007 r. określenia dyskryminacji podatkowej daje jedynie porównanie stawek podatku zawartych w cenie podobnego samochodu sprowadzonego i krajowego bez równoczesnego ujednolicenia ich wartości (podstawy opodatkowania). Na poparcie powyższej argumentacji skarżąca powołuje orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając naruszenie przez organ podatkowy art. 10 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 10 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską strona wskazywała, że państwo członkowskie nie może pobierać opłaty od przywożonych używanych pojazdów w oparciu o wyższą od wartości rzeczywistej pojazdu wartość, co powoduje wyższe opodatkowanie niż opodatkowanie podobnych używanych pojazdów dostępnych na rynku krajowym. Wartość przywożonego używanego samochodu przyjęta przez organ podatkowy jako podstawa opodatkowania powinna wiernie odzwierciedlać wartość podobnego pojazdu już zarejestrowanego na terytorium kraju. Sposób obliczania zaprezentowany w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...) jest nieprawidłowy, przyjmuje bowiem stawki akcyzy obecnie obowiązujące abstrahując od faktu, iż przed rokiem 1993 nie było podatku akcyzowego, a do roku 2000 stawki tego podatku zależały od wartości pojazdu i opodatkowaniu podlegały wyłącznie samochody, których cena zakupu przekraczała kwotę od 7000 do 8000 Euro. Według strony oznacza to, że obliczenie podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju, nie będzie odpowiadać rzeczywistej wysokości podatku zapłaconego przed rejestracją tego samochodu. Ponadto skarżący podniósł, iż organy podatkowe niewłaściwie powołały się na art. 9 w/w. ustawy, w związku z czym naruszona została zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, pewności prawa, ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku oraz zakazu retroakcji prawa. Strona zarzuciła także, że organ podatkowy naruszył art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, gdyż zastosował w niniejszej sprawie ustawę z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Z powyższego skarżąca wywodzi więc, iż naruszono w ten sposób zasadę niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Według strony, postępowanie organów podatkowych prowadzi do takiej sytuacji, że podatnicy znajdujący się w identycznych stanach faktycznych i prawnych (tj. sprowadzający auta w tym samym czasie, podlegający tym samym obowiązkom i prawom podatkowym) traktowani są odmiennie, ponieważ jedni podatnicy otrzymali pełną kwotę nadpłaty (jako podstawę opodatkowania uwzględniono rzeczywistą kwotę zapłaty za samochód), inni natomiast, jak ma to miejsce w tym przypadku, otrzymują tylko część nadpłaty (uwzględniana bowiem jest wartość rynkowa samochodu). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty zawarte w swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jak i co do zachowania przy jej wydaniu przepisów prawa procesowego. Ponadto przy kontroli legalności decyzji Sąd bierze pod uwagę prawo wspólnotowe. Na wstępie wskazać należy, iż w wydanym w dniu 18 stycznia 2007 r., wyroku o sygn. akt. C 313/05 (lex nr 207145) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że akcyza jest niezgodna z art. 90 TWE w zakresie, w jakim obciąża sprowadzane samochody używane w stopniu wyższym, niż wynosi obciążenie rezydualnym podatkiem zawartym w cenie porównywalnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej po raz pierwszy w Polsce. Orzeczenie to wskazuje więc na to, że punktem odniesienia powinna być wartość używanego samochodu, nabytego i zarejestrowanego w Polsce. Zatem rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 ze zm.), nakazujące obliczyć kwotę zwrotu przez porównanie kwoty podatku zapłaconego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z kwotą podatku zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego, który jest użytkowany na terenie kraju jest zgodne z powyższym wyrokiem Trybunału. Zgodzić się należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt: I SA/Ol 99/08, stwierdzającym, że obliczenie kwoty rezydualnej, jakkolwiek liczonej od wartości rynkowej pojazdu podobnego, a więc innej niż deklarowana przez podatnika cena nabycia, nie służy określeniu podstawy opodatkowania, a jedynie zbadaniu, czy zastosowanie przez podatnika w deklaracji stawki przyniosło w rezultacie dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 TWE. Zatem ustalenie przez organy celne wartości podobnego samochodu w Polsce na podstawie katalogu - cennika Eurotaxglass, wykorzystywanego m.in. dla potrzeb ubezpieczenia samochodów należy uznać za prawidłowe, gdyż cennik ten w założeniu ma odzwierciedlać średnie wartości rynkowe, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Organy podatkowe uwzględniły przy tym fakt uszkodzenia niektórych samochodów. Wobec tego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 i art. 90 Traktatu Rzymskiego z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE) oraz art. 91 Konstytucji RP. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym, według których w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Organy te nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższyły tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, lecz tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez W. S. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały obliczenia "kwoty rezydualnej", o której mowa w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05, i określiły wysokość nadpłaty przypadającej do zwrotu jako różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (ustalanej przy pomocy średniej wartości rynkowej tego pojazdu). Wyliczenie to jest przy tym zgodne ze wzorem określonym w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz uwzględnia w przypadku niektórych samochodów, wskazany w fakturach zakupu fakt ich uszkodzenia. Sąd nie podziela też zarzutów skargi, które wskazywały na niekonstytucyjność ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Zasadniczy w tym względzie zarzut wskazywał na naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji poprzez nadanie w art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego mocy wstecznej tej ustawie. Przepis ten stanowi, że "przepisy niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym". W tym miejscu wyjaśnić należy, że orzecznictwo sądów polskich zdecydowanie negatywnie odnosi się do kwestii nadawania mocy wstecznej przepisom. Przykładowo można wskazać na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 sierpnia 1990 r., sygn. akt K.7/90 (OTK 1990, nr 1, poz.5), gdzie m. in. wyjaśniono, że "zasada niedziałania prawa wstecz jest jednym z istotnych elementów państwa prawnego (art. 1 Konstytucji). Wynikająca z zasady państwa prawnego zasada zaufania obywatela do państwa wymaga – zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego – by nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych". Natomiast w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt K.9/92 (OTK 1993, cz.1 poz. 6) podkreślano, że "(...) zasada państwa prawnego wymaga, by zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była zasadniczo z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis. Stwarzają one bowiem zainteresowanym podmiotom możliwość przystosowania się do nowej sytuacji prawnej". Odnosząc powyższe stwierdzenia do niniejszej sprawy wskazać trzeba, że jakkolwiek ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dotyczy zdarzeń zaistniałych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. i przepis art. 9 nakazuje jej stosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 19 lipca 2008 r., jednakże nie powoduje ona zmiany sytuacji prawnej, a tym bardziej zmiany pociągającej niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej jakichkolwiek podmiotów. Ustawa reguluje bowiem na przyszłość, tj. od daty jej wejścia w życie, zwrot nadpłaty tym podatnikom, którzy we wcześniejszym okresie – okresie obowiązywania regulacji dyskryminujących nabycie wewnątrzwspólnotowe (od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r.) uiścili akcyzę z tytułu takiego nabycia albo importu samochodu osobowego. Podkreślić tu należy wyraźnie, że omawiana ustawa jest konsekwencją powyżej cytowanego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 313/05 (Maciej Brzeziński/ Dyrektor Izby Celnej), na co jednoznacznie wskazuje jej art. 4, jak również uzasadnienie projektu ustawy przedstawione Sejmowi przez Prezesa Rady Ministrów (Druk sejmowy nr 372 z 27 marca 2008 r.). W świetle powołanego uzasadnienia celem ustawy było wprowadzenie jednolitych zasad zwrotu podatnikom nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od starszych niż dwuletnie samochodów osobowych nabytych w określonym czasie. Wprowadzenie tych zasad przecinało spory interpretacyjne pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, związane z wyrokiem ETS w sprawie C-313/05 i było zgodne ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez te organy. Spory te znalazły również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a świadczą o tym wyroki wskazane przez skarżącego i organy podatkowe. Przedmiotowa ustawa realizuje zatem tezy postawione przez ETS w zakresie niezgodności krajowych unormowań podatku akcyzowego obciążającego wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz import samochodów osobowych z art. 90 TWE. Czyni przez to przepisy krajowe zgodnymi z rozwiązaniami wspólnotowymi wyznaczającymi zakres opodatkowania produktów innych państw członkowskich Unii podatkami wewnętrznymi. Podatki te nie mogą być wyższe od tych, które dane państwo nakłada na podobne produkty krajowe (zob. m. in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 123/09). Uchwalenie w tej sytuacji odrębnej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, dotyczącej zwrotu akcyzy pobranej z naruszeniem prawa wspólnotowego, było dopuszczalne. Wbrew zarzutom skargi nie doprowadziło do pogorszenia sytuacji podatników, ponieważ zawarte w niej regulacje nie są mniej korzystne niż te, które dotyczą zwrotu nadpłat powstałych na skutek pobrania danin wbrew prawu krajowemu (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). Trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że przewidziane w ustawie zasady ustalania kwoty nadpłaty, mają zastosowanie do wszystkich podatników, którzy w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. dokonali na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, zarówno tych, którzy o zwrot jeszcze nie występowali, jak i tych, którym wcześniej odmówiono zwrotu lub zwrot ten otrzymali, lecz w kwocie niższej niż wynikająca z powyższej ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ B. Koś /-/ T.M. Geremek /-/ M. Lorych-Olszanowska