I SA/Po 616/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010r. na rozprawie sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego postanawia: 1. przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: czy przepis art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 143, poz. 1199, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., w zakresie w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. zawiesić postępowanie w sprawie. /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ M.Jaśniewicz I W dniu (...) P. G. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego (...) z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku zobowiązany wskazał, iż powyższym tytułem wykonawczym zostało objęte zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996r. Termin płatności tego zobowiązania upłynął 30 kwietnia 1997r. Zarówno w chwili powstania zobowiązania, jak i w chwili upływu terminu płatności obowiązywała ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast od 1 stycznia 1998r. zaczęła obowiązywać ordynacja podatkowa, która odmiennie reguluje kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996r. winna mieć zastosowanie ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Instytucja przedawnienia jest bowiem instytucją prawa materialnego a tego typu instytucje pozostają niezmienne (chyba że ustawa stanowi inaczej) i mają zastosowanie do zobowiązań powstałych w czasie ich obowiązywania. Ponadto przepisy przechodnie ordynacji podatkowej nic nie stanowią na temat ewentualnego stosowania uregulowanych w niej nowych instytucji przedawnienia do zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Co więcej, korzystniejsze dla zobowiązanego jest stosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach. Zobowiązany stwierdził, iż podatek dochodowy za rok 1996 co do zasady ulega przedawnieniu, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach, 31 grudnia 2002r. Na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu 17 lipca 2001r. w związku z prowadzeniem egzekucji, rozpoczął on swój bieg na nowo i zakończył się 17 lipca 2006r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 30 ust. 3 zd. 3 przedłużenie terminu przedawnienia nie może być dłuższe niż dalszych 5 lat. Tym samym zobowiązanie uległo przedawnieniu, co skutkuje jego wygaśnięciem. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia (...) nr (...), na podstawie przepisów art. 59 § 1, § 3, art. 60 § 1, § 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik stwierdził, iż wskazana we wniosku zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. jest wymagalna, gdyż może ulec przedawnieniu dopiero 2 września 2010r. Wobec braku przepisów intertemporalnych w ordynacji podatkowej w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych jeszcze pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, należy się bowiem kierować regułą oceny skutków zdarzenia (zawieszającego lub przerywającego bieg terminu przedawnienia) według przepisów prawa materialnego obowiązującego w czasie tego zdarzenia. Naczelnik zwrócił również uwagę, iż zobowiązanie w podatku dochodowym P. G. określone zostało decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z (...). W toku postępowania egzekucyjnego (17 lipca 2001r.) nastąpiło zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia – dokonanie czynności egzekucyjnej, jak i zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności i wynagrodzenia za pracę oraz rachunku bankowego. Podkreślił jednocześnie, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 sierpnia 2005r. zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego, dopiero po jego zakończeniu termin biegł na nowo, przy czym kolejne wszczęcie postępowania nie przerywało już jego biegu. Zmieniony przepis art. 70 § 4 o.p. budził wiele wątpliwości interpretacyjnych, tym bardziej, iż art. 21 ustawy nowelizującej stanowi, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". W konsekwencji, mając na uwadze stanowisko Ministra Finansów odnośnie do przedawnienia zobowiązania podatkowego (pismo z (...)), Naczelnik uznał, iż termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 1 września 2005r. i może być przerwany w wyniku zastosowania po tym dniu środka egzekucyjnego. Orzekając na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia (...) nr (...), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...). W uzasadnieniu Dyrektor podzielił pogląd Naczelnika Urzędu, iż kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego winna być oceniana na płaszczyźnie ordynacji podatkowej a nie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodził się również ze stanowiskiem Naczelnika, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 17 lipca 2001r. Zwrócił jednak uwagę, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 kwietnia 2007r. (II FSK 518/06), iż termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia zastosowania ostatniego ze środków egzekucyjnych. Na skutek rozpoznania skargi na powyższe postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z (...) (...), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż dla prawidłowego obliczenia terminu nie znajduje zastosowania art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, uchylonej 1 stycznia 1998r. Nie podzielił przy tym dokonanej przez organy egzekucyjne interpretacji przepisu art. 21 ustawy nowelizującej. W ocenie Sądu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentacja dotycząca braku przepisów przejściowych oraz skutków prawnych zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005r. nie znajduje oparcia na tle utrwalonego już orzecznictwa, jak też doktryny prawniczej, w których przyjmuje się zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (por. uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997r., sygn. akt FPK 11/97, ONSA 1993/1/10; wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA 1/03, ONSA 2004/1/1). Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to również zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06, POP 2007/5/68). Sąd zwrócił uwagę, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o naruszeniu zasady retroaktywności, skoro środek egzekucyjny zastosowano w dniu 17 lipca 2001r., zaś w chwili wejścia w życie nowej, korzystniejszej dla podatnika regulacji prawnej, przedawnienie zobowiązań P. G. nie nastąpiło. Zasada lex retro non agit zakazuje bowiem regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, w której zdarzenie prawne trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących jego reżim prawny. Po wejściu w życie art. 21 ustawy nowelizującej, do oceny tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało w całej rozciągłości stosować ten przepis. Jeśli więc bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego został przerwany wskutek zajęcia egzekucyjnego w dniu 17 lipca 2001 r., a dokładniej od dnia zawiadomienia o nim dłużnika, czyli 20 lipca 2001r., od tej daty należało liczyć pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który wskazał, że przepis art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005r. wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 o.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo - także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007r., sygn. akt II FSK 668/06, Lex nr 338485). W dalszej kolejności Sąd dokonał wykładni językowej przepisu art. 70 § 4 o.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ścisła wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia może wywołać każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, czyli w niniejszej sprawie w dniu 20 lipca 2001r. i 28 maja 2003r. Taka interpretacja przepisu jest jednak, zdaniem Sądu, całkowicie sprzeczna z samą ideą instytucji przedawnienia, która ma służyć stabilizacji i pewności obrotu. Zdaniem Sądu, założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów regulujących przedawnienie nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej przepisów prawa podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy też nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Sąd wskazał, iż w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r., sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko prezentuje doktryna: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą w analizowanej sprawie do nielogicznego wniosku, że po zastosowaniu każdego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany i biegnie na nowo o kolejne 5 lat. W skrajnej zatem sytuacji, której nie można wykluczyć, wystarczającym jest zastosowanie przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego chociażby jednego środka egzekucyjnego w okresach nie przekraczających 5 lat, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób wydłużać postępowanie egzekucyjne niemalże w nieskończoność. Wobec powyższego należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że w relacji organ - podatnik, ten ostatni jest stroną słabszą i muszą istnieć instytucje prawa, które dadzą podatnikowi pewność, że jego zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu w określonym czasie, a on sam uzyska stabilizację finansową i prawną. Organ egzekucyjny musi mieć zatem ściśle zakreślony termin, który winien wykorzystać efektywnie, aby w przypadku nieudolności lub opieszałości w działaniu mieć świadomość, że dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego i konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu wolą ustawodawcy nie było pogorszenie sytuacji podatnika po uchyleniu ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która w art. 30 ust. 3 zd. 2 stanowiła, że przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być dłuższe niż dalsze 5 lat. Wobec braku takiego rozwiązania w ordynacji podatkowej, wskazując jednoznacznie na ratio legis unormowania zawartego w treści art. 70 § 4 o.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, Sąd wyraził pogląd, że tylko pierwszy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywa bieg terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie skarżący został zawiadomiony o pierwszym środku egzekucyjnym w dniu 20 lipca 2001r., a zatem zgodnie z art. 70 § 4 zd. 2 o.p., od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny termin przedawnienia biegnie na nowo. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązania podatkowe skarżącego, uległy więc przedawnieniu z mocy prawa z dniem 21 lipca 2006r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. winny być zatem uwzględnione z urzędu przez organ, jako podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...) sygn. akt (...) nie podzielił stanowiska Sądu I instancji w zakresie wykładni przepisu art. 70 § 4 o.p. i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z (...), przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wyraził pogląd, który na mocy przepisu art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) wiąże Sąd I instancji, iż organ egzekucyjny po lipcu 2001r. dokonywał jeszcze kilkakrotnie czynności egzekucyjnych, ostatniej w dniu 19 maja 2005r., co w sposób istotny wpłynęło na wydłużenie okresu przedawnienia. W kontekście powyższego stanowiska NSA wskazał, iż treść powołanego art. 21 ustawy nowelizującej wprowadza zasadę bezpośredniego działania nowej ustawy. Oznacza to, że od chwili wejścia w życie znowelizowanego art. 70 § 4 o.p. ma on zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych, niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania tej zmiany. Tak więc każde kolejne zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym został powiadomiony zobowiązany, przerywa bieg terminu przedawnienia. Innymi słowy dotychczasowe regulacje prawne, w tym art. 30 ust. 3 zd. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - uchylony z dniem 1 stycznia 1998r. (art. 343 § 1 pkt 3 i art. 344 o.p.; Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926), § 3 art. 70 o.p. w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony" - obowiązujący do końca 2002r. (art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 169, poz. 1387, z późn. zm.) oraz § 5 art. 70 o.p. w brzmieniu: "Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia" - uchylony z dniem 1 września 2005r. (art. 1 pkt 34 lit. c ustawy nowelizującej), miały zastosowanie jedynie w czasie ich obowiązywania. Po tej dacie zgodnie z zasadą bezpośredniego zastosowania nowego prawa ma zastosowanie w pełnym zakresie znowelizowany art. 70 o.p. Nie można stosować trochę "starego", a trochę "nowego" prawa, bo sprzeciwia się temu nie tylko wskazany przepis przejściowy ustawy nowelizującej, ale także nie znajduje to uzasadnienia w dwóch pozostałych zasadach funkcjonujących w ramach tzw. prawa intertemporalnego (międzyczasowego). Pierwsza - pozwala na przedłużenie obowiązywania dawnego prawa do czasu wygaśnięcia stosunków prawnych powstałych w czasie obowiązywania zmienionego prawa lub do czasu ustania następstw tych zdarzeń, które powstały w czasie obowiązywania zmienianego prawa i trwają nadal, natomiast druga - dopuszcza możliwość stworzenia tzw. przepisów specjalnych, odmiennych od dawnych i nowych przepisów, mających zastosowanie przez określony czas do następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa. Powyższy pogląd, na gruncie analogicznego stanu faktycznego oraz prawnego, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z (...) o sygn. (...) w przedmiocie odmowy restrukturyzacji zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., która to sprawa wiąże się ze sprawą w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego skierowanego do P. G., przyjmując, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia może wywołać każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, a w sprawie są to dzień 20 lipca 2001r. oraz 28 maja 2003r. Wskazał jednocześnie, iż sprzeczność brzmienia przepisu art. 70 § 4 o.p. z samą ideą instytucji przedawnienia nie może prowadzić do zmiany jego treści – poprzez zastosowane reguł wykładni celowościowej. Może natomiast uzasadniać zarzut sprzeczności przepisu z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Mając na uwadze wiążące ustalenia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (...) sygn. akt (...) oraz z dnia (...) o sygn. (...), Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powziął wątpliwości co do zgodności przepisu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. z art. 2 Konstytucji RP, stwierdzając, co następuje: II Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowana została w ustawie z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.; o.p.), która weszła w życie, poza pewnymi wyjątkami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie, z dniem 1 września 1998r. (art. 344). Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 powołanej wyżej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu, od chwili wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, nie uległo zmianie. W myśl przepisu art. 70 § 3 o.p. (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony, natomiast stosownie do § 4 cyt. artykułu po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Na mocy przepisu art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2003r. (art. 30), przepis art. 70 § 3 o.p. otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego". Z kolei przepis art. 70 § 4 o.p. otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Nowelizacja nie zmieniła natomiast treści przepisu § 5 art. 70 o.p. Na skutek wejścia w życie w dniu 1 września 2005r. ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; art. 27), na podstawie przepisu art. 1 pkt 34 lit. b, zdanie 2 § 4 otrzymało następujące brzmienie: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Jednocześnie, stosownie do art. 1 pkt 34 lit. c ustawy nowelizującej, § 5 powołanego artykułu 70 został uchylony. W obecnie obowiązującym stanie prawnym przepis art. 70 § 4 o.p. stanowi zatem, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z powyższego wynika, że, o ile we wcześniejszym stanie prawnym do przerwania biegu terminu przedawnienia prowadziło tylko pierwsze wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz zastosowanie w jego trakcie środka egzekucyjnego, o tyle obecnie nie ma już takiego ograniczenia. Organy podatkowe zyskały zatem pełną swobodę w niweczeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Może więc wystąpić sytuacja, w której tuż przed każdorazowym zakończeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania stosuje się środek egzekucyjny, tak aby wykluczyć wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek upływu czasu (por. A. Nita, Czynnik czasu w prawie podatkowym. Studium z dziedziny zobowiązań podatkowych, Gdańsk 2007, s. 254). III W tym miejscu rozważenia wymaga, jakie cele realizuje ustawodawca, tworząc instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, omawiana instytucja przyczynia się do ukształtowania stabilnego stanu prawnego, gwarantując bezpieczeństwo prawne podmiotu obowiązanego, który zyskuje pewność, że po upływie określonego czasu od powstania zobowiązania nie będzie nękany żądaniem zapłaty. Dzięki przedawnieniu dochodzi do usunięcia sprzeczności między stanem faktycznym oraz sytuacją ukształtowaną przez normę prawną. W imię budowy nowego pokoju prawnego następuje więc przełamanie poprzedniego "normatywnego" pokoju prawnego, nieprzystającego do aktualnych stosunków życiowych. Jest to niezwykle istotne, ponieważ konsekwencją wymogu zachowania bezpieczeństwa prawnego wynikającego z konstytucyjnej zasady państwa prawnego (art. 2) jest nie tylko konieczność odpowiedniego ukształtowania przez ustawodawcę treści aktu prawnego – jasności oraz określoności zawartych w nim norm prawnych. Zasada bezpieczeństwa prawnego oddziałuje również na proces stosowania normy prawnej. Dzięki przedawnieniu tworzącemu zewnętrzną granicę dla istniejącej już powinności dochodzi do ograniczenia tego procesu w czasie. Sąd zwraca również uwagę, iż przedawnienie stanowi gwarancję zachowania pokoju prawnego (bezpieczeństwa prawnego), gdyż zapobiega ingerencji przeszłości w teraźniejszość. Dzieje się zaś tak, ponieważ w wyniku przedawnienia prawem stają się określone stany faktyczne, które przez długi czas nie były kwestionowane. Również one wymagają bowiem prawnej ochrony. Z tego względu za wykorzystywaniem instytucji przedawnienia w imię zachowania pokoju prawnego przemawia zarówno interes dłużnika, jak i interes publiczny. Dobrodziejstwo przedawnienia dla podmiotu obowiązanego przejawia się wspomnianą już gwarancją, że po upływie określonego czasu nie będzie skutecznie wzywany do świadczenia, nawet gdy nie spełnił całej, ciążącej na nim powinności. Korzyść publiczna polega zaś na tym, iż z biegiem czasu ustaje konieczność rozstrzygania przez powołane do tego organy wszelkich potencjalnych sporów powstałych w związku z przedawnionym roszczeniem. Ma to szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego, gdzie organ podatkowy orzeka w sprawie, a jednocześnie reprezentuje podmiot uprawniony z tytułu podatku. Ponadto wygaśnięcie powinności podatkowej na skutek upływu czasu sprawia, iż w relacjach zachodzących pomiędzy państwem lub innym wierzycielem podatkowym oraz podatnikiem kształtuje się niezbędna stabilność – podmiot obowiązany z tytułu podatku uzyskuje jasność, co do istnienia lub nieistnienia swojego zobowiązania. Znika więc ryzyko, że podmiot publiczny będzie dochodził świadczenia w momencie najmniej dogodnym dla dłużnika podatkowego. Zarazem jednak klarowność stosunków prawnych ukształtowana w wyniku przedawnienia działa także na korzyść wierzyciela podatkowego. Odpada bowiem konieczność dochodzenia od podatnika – w imię zapewnienia koniecznych dochodów budżetowych – świadczenia, co do którego z upływem czasu widoki na wymuszenie zapłaty są niewielkie. Podmiot uprawniony z tytułu podatku osiąga więc jasność nie tylko co do swojej sytuacji prawnej, ale i ekonomicznej. Dodatkowo w następstwie przedawnienia formalny wierzyciel podatkowy zostaje zwolniony od ponoszenia kosztów wymiaru i egzekucji świadczenia praktycznie niemożliwego do uzyskania. Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż potwierdzenie sensu stosowania przez ustawodawcę instytucji przedawnienia odnajdujemy również w utrudnieniach dowodowych ujawniających się z upływem czasu. Zaistniałe przedawnienie traktowane jest jako okoliczność zastępująca konieczność dowodzenia w celu wykazania swoich racji. Co więcej, umarzające oddziaływanie upływu czasu jest przedstawiane jako środek zapobiegający pomyłkom w rozstrzygnięciu sprawy, do których może dojść ze względu na niejasności co do treści stanu faktycznego, niemożliwe do usunięcia po upływie dłuższego czasu. Innym uzasadnieniem potrzeby stosowania instytucji przedawnienia jest wykorzystywanie jej jako swoistego stabilizatora uniemożliwiającego wzruszenie stanu faktycznego za pomocą spóźnionego poszukiwania ochrony prawnej. W ten sposób przedawnienie zapewnia bezpieczeństwo prawne dłużnika, wyklucza bowiem możliwość skutecznego dochodzenia przez wierzyciela przysługującego mu roszczenia po upływie długiego czasu. Zarazem jednak perspektywa upływu terminu i związana z nim negatywna dla wierzyciela konsekwencja w postaci przedawnienia roszczenia skłania ten podmiot do szybkiej realizacji przysługującego mu prawa. Tym samym widać właśnie stabilizacyjną funkcję przedawnienia – motywując wierzyciela do dochodzenia roszczenia w określonym terminie, daje ono dłużnikowi pewność, że po upływie tego czasu wierzyciel nie będzie w stanie wymóc na nim zaspokojenia. Dochodzi zatem do wspomnianej wcześniej legalizacji stanu faktycznego, gdyż po upływie terminu przedawnienia nie może on być już wzruszany. W kontekście powyższego Sąd zauważa, iż brak terminu przedawnienia oznaczałby konieczność utrzymywania przez podmiot obowiązany z tytułu podatku swojej zdolności do zapłaty w praktycznie nieograniczonej przestrzeni czasu. W każdej chwili organ podatkowy mógłby bowiem dokonać ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego lub – określając jego wysokość – dokonać prawidłowego wymiaru należności podatkowej. Oznaczałoby to, że podatnik tkwiłby w wiecznej niepewności co do powinności zapłaty podatku oraz co do wysokości ciążącej na nim daniny (zob. L. Bielecki, A. Zdunek, Przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zaległości podatkowych – problemy intertemporalne [w:] Casus, 8/2008; A. Nita, Czynnik czasu w prawie podatkowym..., s. 230 – 238). IV Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997, Nr 28, poz. 319, z późn. zm.) Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W doktrynie prawa konstytucyjnego (por. W. Sokolewicz, Komentarz ...s. 33 - 35) wskazuje się, iż z zasady demokratycznego państwa prawnego wyprowadza się zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (lojalności państwa względem obywateli). Wskazuje ona z jednej strony, na pokrewieństwo z zasadą dotrzymywania umów (przez państwo, jego organy i jednostki organizacyjne), które jest oparciem całego prawa prywatnego z jego autonomią osoby, z drugiej zaś, w ustrojach demokratycznych, stanowi wykładnik roli państwa i oparcie dla wszystkich stosunków między nim a obywatelami. Treść tej zasady da się zredukować do zakazu zastawiania przez przepisy prawne pułapek, formułowania obietnic bez pokrycia bądź nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania, słowem – stworzenia organom państwowym możliwości i zachęty nadużywania władzy względem obywateli. Z zasady demokratycznego państwa prawa wyprowadza się również zasadę pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego). Pewność prawa umożliwia jednostce decydowanie o swoim postępowaniu na podstawie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Tym samym może ona określić zarówno konsekwencje poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawa, jak i oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane jest zatem z pewnością prawa, w konsekwencji umożliwia przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (por. A. Chorążowska, B. Dolnicki. Kilka uwag o stanowieniu i wykładni przepisów prawa podatkowego [w:] Przegląd prawa publicznego nr 7 – 8/2009). Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 czerwca 2000r. P 3/00 (OTK ZU 2000, nr 5, poz. 138), w ten sposób urzeczywistniana jest wolność jednostki, która według swoich preferencji układa swoje sprawy i przyjmuje odpowiedzialność za swoje decyzje, a także jej godność, poprzez szacunek porządku prawnego dla jednostki, jako autonomicznej, wolnej istoty. Wartości te, przy zmianie prawa, prawodawca narusza wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich sprawach. Chodzi tu więc nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względniej stabilności porządku prawnego mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawa pewne (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe. V Mając na uwadze powyższe oraz wiążące ustalenia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (...) o sygn. (...) oraz (...), w ocenie Sądu, przepis art. 70 § 4 o.p. w obecnym stanie prawnym, w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest niezgodny z wynikającymi z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadami zaufania do stanowionego przez państwo prawa oraz pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego). Jak już zostało wskazane powyżej wykładnia gramatyczna przepisu art. 70 § 4 o.p. jest jednoznaczna i prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy może nie dopuścić w ogóle do przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Bieg przedawnienia może być przerywany bowiem wielokrotnie, a po każdym przerwaniu biegnie na nowo. Zwrócić należy uwagę, iż brzmienie powyższego przepisu pozostaje w sposób oczywisty w sprzeczności z samą ideą przedawnienia. Sąd nie neguje oczywiście kompetencji ustawodawcy do określania sytuacji, w których następować będzie przerwanie biegu terminu przedawnienia (np. ogłoszenie upadłości), należy jednak zauważyć, iż nie powinno ono powodować, że sama instytucja przedawnienia staje się fikcją, pozbawiając tym samym możliwości korzystania z niej, a taka konkluzja wypływa z treści kwestionowanego przepisu wprowadzonego ustawą nowelizującą z 30 czerwca 2005r. Takie postępowanie ustawodawcy łamie, w ocenie Sądu, wynikający z zasady zaufania obywateli względem państwa (która, jak już wspomniano wywodzona jest z zasady państwa prawnego – art. 2 Konstytucji), "zakaz formułowania obietnic bez pokrycia" (por. pkt IV uzasadnienia). W tym miejscu Sąd podkreśla, iż również inna gałąź prawa, uznawanego, podobnie jak prawo podatkowe, za prawo publiczne, a mianowicie prawa karnego, zna instytucję przedawnienia (właśnie ze względu na charakter norm Sąd uznał za właściwe przywołanie instytucji przedawnienia w prawie karnym). Pomijając, nieistotną z punktu widzenia niniejszej sprawy, kwestię rodzajów przedawnienia przewidzianych w ustawie z 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.), wskazać należy, iż uzasadnienia instytucji przedawnienia w prawie karnym winno się szukać przede wszystkim w kontekście celów kary. Z upływem czasu odpadają możliwości oddziaływania karą w kierunku zapobiegającym i wychowawczym wobec skazanego, a także w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa. Z upływem lat zaciera się też najczęściej potrzeba zadośćuczynienia społecznemu poczuciu sprawiedliwości (zob. A. Zoll, Komentarz uzupełnić...). Wprawdzie okoliczności uzasadniające wprowadzenie instytucji przedawnienia w prawie karnym są nieco inne niż w przypadku prawa podatkowego (normy zawarte w przepisach obu gałęzi prawa służą odmiennym celom), należy jednak mieć na uwadze, iż prawo karne w sposób bardziej odczuwalny niż prawo podatkowe ingeruje w sferę praw i wolności człowieka. Skoro więc ustawodawca ukształtował instytucję przedawnienia w prawie karnym w sposób pozwalający na realną możliwość z niej korzystania (do takich wniosków prowadzi analiza przepisów art. 101 – 104 ustawy Kodeks karny), to tym bardziej powinien to uczynić w stosunku do prawa podatkowego. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, iż zgodnie z art. 105 § 1 Kodeksu karnego przepisów art. 101 – 103 nie stosuje się do zbrodni przeciwko pokojowi, ludzkości i przestępstw wojennych oraz że stosownie do § 2 cyt. art. 105 przepisów art. 101 – 103 nie stosuje się również do umyślnego przestępstwa: zabójstwa, ciężkiego uszkodzenia ciała, ciężkiego uszczerbku na zdrowiu lub pozbawienia wolności łączonego ze szczególnym udręczeniem, popełnionego przez funkcjonariusza publicznego w związku z pełnieniem obowiązków służbowych. W wyjątkowych bowiem przypadkach ciężar przestępstwa może wykluczyć nastąpienie przedawnienia, przede wszystkim ze względu na potrzebę zadośćuczynienia społecznemu poczuciu sprawiedliwości, ale także ze względu na potrzebę kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa (por. A. Zoll, Komentarz....). Trudno jednakże, w ocenie Sądu, zrównać formalną rezygnację przez ustawodawcę z przedawnienia w przypadku przestępstw przeciwko ludzkości, pokojowi czy przestępstw wojennych oraz przestępstw zabójstwa, ciężkiego uszkodzenia ciała, ciężkiego uszczerbku na zdrowiu lub pozbawienia wolności łączonego ze szczególnym udręczeniem, popełnionego przez funkcjonariusza publicznego w związku z pełnieniem obowiązków służbowych z faktycznym pozbawieniem możliwości skorzystania z przedawnienia w przypadku zobowiązania podatkowego. Sąd wskazuje, iż faktyczne pozbawienie podatnika możliwości skorzystania z instytucji przedawnienia (mimo stworzenia formalnie takiej instytucji przez ustawodawcę), powoduje, iż nie może on, powołując się na swoją autonomię woli, decydować o swojej sytuacji życiowej. Po stronie podatnika brak jest bowiem pewności prawa rozumianej jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo może on kształtować swoje stosunki życiowe, nie będąc zaskakiwanym zmianą prawa na niekorzyść. Takie postępowanie ustawodawcy pozbawia działania organów państwa cechy przewidywalności. Powoduje jednocześnie, iż organ podatkowy będzie mógł dochodzić świadczenia w momencie najmniej dogodnym dla dłużnika podatkowego. Wątpliwości co do zgodności przepisu art. 70 § 4 o.p. z art. 2 Konstytucji RP wyrażone zostały również w doktrynie prawa podatkowego. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez B. Brzezińskiego (por. Komentarz.....s. 542 - 543): "Po ustaniu przerwy w biegu przedawnienia, zaczyna on biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zdanie drugie). Pociąga to za sobą taki skutek, że wydłuża się okres, w którym możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych. Wykładnia językowa przepisu art. 70 § 4 – Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg przedawnienia może być więc przerywany wielokrotnie, a po każdym przerwaniu biegnie na nowo. Wydaje się to być sprzeczne z samą ideą przedawnienia (niezapłacenie podatku trudno porównać ze zbrodnią przeciwko ludzkości); ponadto można postawić temu przepisowi uzasadniony zarzut sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP)". Reasumując, powyższe rozważania wskazują, iż przepis art. 70 § 4 o.p. w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, a ściślej biorąc z zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą bezpieczeństwa prawnego. VI Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.), w myśl którego sąd może przedstawić pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem, uznał za zasadne wystąpić z pytaniem prawnym o treści, jak w sentencji postanowienia. Od odpowiedzi Trybunału zależy, czy Sąd orzekający w niniejszej sprawie uzna, iż zastosowanie każdego kolejnego środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., co w konsekwencji spowoduje uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania, skutkujące oddaleniem skargi czy przyjmie, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje tylko w wyniku zastosowania pierwszego środka egzekucyjnego, co w konsekwencji spowoduje uznanie, iż doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania oraz uchylenie zaskarżonych postanowień. O zawieszeniu postępowania Sąd postanowił na podstawie przepisu art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz