I SA/Ol 148/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009 r. E.P. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej, o wydanie na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ustanowienia służebności osobistej. Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że w wyniku zniesienia w dniu 21 listopada 2008 r. współwłasności nieruchomości oraz ustanowienia odrębnej własności lokali, nabyła ona prawo odrębnej własności lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej 220,50 m2, wycenionego na kwotę 500.000 zł. Natomiast drugi z dotychczasowych współwłaścicieli nieruchomości nabył prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni 279,43 m2, również o wartości 500.000 zł. Jednocześnie drugi ze współwłaścicieli ustanowił na rzecz podatniczki służebność osobistą mieszkania, polegającą na nieodpłatnym i dożywotnim prawie korzystania z położonego na I piętrze pokoju o powierzchni 30,57 m2 oraz pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego korzystania, tj. łazienki z WC, przedpokoju, kuchni, tarasu i klatki schodowej. Wartość rzeczy obciążonej służebnością osobistą określono w akcie notarialnym na kwotę 50 000 zł. Według wnioskodawczyni, wskazane pomieszczenia nie stanowią odrębnej nieruchomości, lecz jedynie część lokalu mieszkalnego. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytanie o treści: czy w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowo przyjęto do ustalenia wartości rocznej służebności kwotę 50 000 zł jako wartość rzeczy obciążonej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Skoro zatem w przedmiotowym akcie notarialnym służebność osobistą ustanowiono nie na całej nieruchomości, lecz jedynie na jej części, wartość rzeczy obciążonej służebnością będzie odnosić się tylko do tej części, którą strony umowy wyceniły na kwotę 50 000 zł. Strona przywołała również treść art. 8 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Podkreśliła, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt III FSK 335/06, w którym stwierdzono, iż nie zachodziła potrzeba obliczania wartości służebności mieszkania w sytuacji, gdy jej wysokość wynikała z treści aktu darowizny i była wyrazem woli stron umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera własnej definicji służebności, zatem w tej kwestii należy stosować odpowiednie instytucje prawa cywilnego. Treść służebności osobistej, jako prawa rzeczowego ograniczonego, określa przepis art. 296 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej. Organ podkreślił, że ustawodawca, jako przedmiot służebności osobistej, określił nieruchomość w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze powyższe, organ wskazał również na regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), która w art. 2 ust. 1 stwierdza, iż samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Pod pojęciem samodzielny lokal mieszkalny należy przy tym rozumieć wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że służebność osobista nie może obciążać ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana. W konsekwencji, zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym ustanowiona na rzecz strony służebność mieszkania obciąża cały lokal mieszkalny, a nie tylko wchodzące w jego skład pomieszczenia, co do których przysługuje wnioskodawczyni prawo korzystania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w świetle art. 13 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części – przez liczbę lat lub ich części; w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony – przez 10 lat. Przytoczony przepis stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości służebności (art. 13 ust. 2). Roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy obciążonej służebnością (art. 13 ust. 3). Zatem, w ocenie organu, w przypadku ustanowionej nieodpłatnie i dożywotnio służebności osobistej mieszkania, wartość tego prawa stanowi roczna wartość służebności pomnożona przez 10 lat. Zdaniem organu podatkowego, z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że służebność została ustanowiona na nieruchomości stanowiącej odrębny lokal mieszkalny, czyli wartość służebności oblicza się od jego wartości. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 grudnia 2009 r. strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie ustanowiona służebność została wyceniona zgodnie przez strony umowy na kwotę 50.000 zł. Wobec powyższego, wartość tego prawa nie może odpowiadać wartości całej nieruchomości, określonej w akcie notarialnym jako lokal mieszkalny nr 2 i wycenionej na kwotę 500.000 zł. W piśmie z dnia "[...]", stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia stanowiska wnioskodawczyni i zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną, strona wnosząc o jej uchylenie w całości, podniosła zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 lit. a) w zw. z ust. 2 i ust. 3 oraz art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że interpretację norm zawartych w art. 13 ust. 1 – 3 oraz art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ związał z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego, nie rozważając jednak należycie charakteru nabytego prawa majątkowego. W ocenie strony służebności osobiste podlegają w wielu kwestiach szczegółowych odrębnym unormowaniom w stosunku do służebności gruntowych. Tymczasem organ nie wziął pod rozwagę istotnego faktu, że w przypadku służebności osobistej mieszkania prawo to ma na celu zaspokajanie osobistych potrzeb osoby fizycznej, a zatem wyłącznie funkcję alimentacyjną. Jest związane z konkretną osobą i ma służyć zaspokajaniu jej indywidualnych potrzeb. Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie, strony umowy zgodnie z art. 298 Kodeksu cywilnego w sposób wyczerpujący i wiążący dookreśliły treść służebności. Dodatkowo podniosła, że strony umowy ograniczyły zakres prawa służebności mieszkania, a ograniczenia te są na tyle istotne, że skutkiem ich jest bardzo okrojona formuła korzystania z rzeczy oddanej w użytkowanie. W związku z powyższym prawo majątkowe nabyte przez skarżącą w postaci oznaczonego zakresu korzystania z lokalu mieszkalnego ma wartość ograniczoną. Przykładowo, skarżąca wskazała, że rygor z art. 303 Kodeksu cywilnego mógłby w odniesieniu do sytuacji takiej, jaka jest przedmiotem interpretacji, mieć wymiar ograniczony tylko do uzgodnionego przez strony korzystania z lokalu mieszkalnego. Podobnie, uprawnienie z art. 301 Kodeksu cywilnego jest ograniczone zakresem uzgodnionego korzystania z lokalu. Zdaniem strony, szereg argumentów przemawia za tym, że przedmiotowe ograniczone prawo rzeczowe ma wartość odpowiednią ściśle do ustaleń poczynionych przez strony w akcie notarialnym. W obrocie prawnym pojawiło się bowiem prawo do konkretnego korzystania z cudzej rzeczy, ograniczone nie tylko ustawowymi kryteriami, ale także dodatkowo umownie przez same strony. Skarżąca zaznaczyła, że podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Przedmiotem zaś opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie prawa majątkowego, czyli przyrost wielkości mienia osoby fizycznej. Wartość tego prawa majątkowego jest natomiast w niniejszej sprawie uzależniona od postanowień umowy. Stąd nie ma podstaw do przyjmowania do podstawy opodatkowania całej wartości lokalu mieszkalnego, bowiem skutki prawnorzeczowe ustanowionej służebności są istotnie ograniczone umownie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu według strony jest interpretacja art.13ust.1 lit. a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( j.t. Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz.768 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie również jako u.p.s.d. Na wstępie należy zauważyć, że wskazywana przez stronę w skardze jednostka redakcyjna w art.13 u.p.s.d. nie występuje. W stanie prawnym obowiązującym w dniu zaistnienia przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (zawarcia umowy notarialnej) tj 21 listopada 2008 r. art.13 u.p.s.d. dzieli się na trzy ustępy, zaś ustęp pierwszy dzieli się na dwa punkty. Zgodnie z art.1ust.1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Jak stwierdza się w literaturze przedmiotu istotą podatku od spadków i darowizn jest to, że opodatkowuje się nim nieodpłatny przyrost majątku oparty na osobowych powiązaniach osobistych i rodzinnych. Zdarzenia, które powodują opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn mają charakter prawny i uzyskiwanie majątku w ich wyniku nie łączy się z nakładami podatnika ( tak np. Stefan Babiarz w Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym str.273, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2008r. wyd.2). Nie ulega zatem wątpliwości w świetle w/w przepisu, że służebność osobista przedstawiona we wniosku o interpretację podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Stosownie do art.7 ust.1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Art. 8 u.p.s.d. określa natomiast zasady ustalania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, uzupełniając ty samym unormowania wynikające z art. 7 u.p.s.d. określające podstawę opodatkowania. W myśl art. 8 ust.1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Oczywisty jest zatem brak możliwości swobodnego określenia takiej wartości, ponieważ powinna ona być określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca, określając taką wartość, jest więc zobowiązany do rzetelnego i zgodnego z regułami kalkulacji cen postępowania, w celu uniknięcia nieuzasadnionego obniżenia lub podwyższenia ciężaru opodatkowania omawianym podatkiem. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tzn. potrącić długi i ciężary oraz mieć na uwadze stan rzeczy i praw majątkowych. Ze sposobu przedstawienia stanowiska wnioskodawczyni wynika, że istotne znaczenie nadaje ona faktowi, że w umowie z dnia 28.11.2008 r. strony tej umowy określiły wartość prawa majątkowego tj. służebności osobistej mieszkania, w związku z czym, jej zdaniem, do ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjmować wartość uzgodnioną przez strony umowy. Na poparcie swej argumentacji wnioskodawczyni przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2007 r., wydany w sprawie o sygnaturze akt II FSK 335/06, w którym Sąd ten, wprawdzie na tle innego stanu faktycznego, stwierdził, że "nie zachodziła potrzeba obliczenia wartości służebności mieszkania, gdyż jej wysokość wynikała z treści aktu darowizny i była wyrazem woli stron". Oceniając stanowisko wnioskodawczyni trzeba wziąć pod uwagę, że ustalanie podstawy opodatkowania w przypadku służebności oparte jest na przepisie szczególnym tj. art. 13 ust.3 u.p.s.d. Nie można zgodzić się ze skarżącą, iż wysokość podstawy opodatkowania w analizowanym przypadku uzależniona jest wyłącznie od postanowień umownych. Strona wywodzi mianowicie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie prawa majątkowego, czyli przyrost wielkości mienia osoby fizycznej, zaś wartość tego prawa majątkowego jest uzależniona od postanowień umowy i dlatego nie ma podstaw do przyjmowania do podstawy opodatkowania całej wartości lokalu mieszkalnego, bowiem skutki prawnorzeczowe ustanowionej służebności są istotnie ograniczone umownie. Poddając ocenie stanowisko strony należy mieć na uwadze, że do ustalenia podstawy opodatkowania prawa użytkowania i służebności odpowiednie zastosowanie z mocy art.13 ust.2 u.p.s.d. ma art.13 ust.1 tej ustawy. Dokonując analizy tego przepisu trzeba pamiętać, że art.13 ust.1 ustawy określa w jaki sposób przyjmuje się do podstawy opodatkowania wartość świadczeń powtarzających się. Mianowicie wartość tych świadczeń przyjmuje się w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części- przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat. Oznacza to, że ustawodawca uznał, iż prawo użytkowania i służebności w swej istocie porównywalne są (na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania) z wszelkimi świadczeniami powtarzającymi się. Uwzględnienia różnic dokonuje sam ustawodawca, który w art.13 ust.3 ustawy roczną wartość użytkowania i służebności nakazuje ustalać w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Wspólna zatem dla świadczeń powtarzających się oraz dla użytkowania i służebności jest ta część art.13 ust.1u.p.s.d., która odnosi się do reguły jaką jest mnożenie wartości rocznego świadczenia przez ilość lat zależną od tego czy świadczenie albo użytkowanie czy służebność zostały ustanowione. Innymi słowy różnica między ustalaniem wartości świadczeń powtarzających się, które są sumą rocznych świadczeń pomnożoną przez określoną ilość lat lub ich części albo przez 10 lat a ustalaniem wartości użytkowania i służebności, których roczną wartość odnosi się nie do faktycznej wartości szczególnego rodzaju świadczenia jakim jest ustanowienie użytkowania czy służebności, lecz do wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Omawiane unormowanie nie nawiązuje w żaden sposób do realnej rocznej wartości użytkowania czy służebności ( w przypadku służebności osobistej mieszkania możliwej do określenia np. poprzez wysokość stosowanego czynszu za najem lokalu lub jego części w danej miejscowości). Art.13 ustanawia algorytm dosyć prosty w stosowaniu, gdyż wymagający podstawienia do niego podstawowych danych i tak w przypadku świadczeń powtarzających się rocznej wartości świadczenia i czasu na jaki przysługują te świadczenia, natomiast w przypadku użytkowania i służebności wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub wartości rzeczy obciążonej i czasu na jaki zostały ustanowione. Ustawa nie definiuje w żaden sposób pojęcia służebności w związku z tym przyjąć należy, że chodzi o służebności w rozumieniu cywilistycznym, wymagającym odwołania się do stosownych przepisów Działu III kodeksu cywilnego zatytułowanego "Służebności". Posiłkowanie się bowiem jedynie językowym znaczeniem pojęcia służebności byłoby w tym przypadku zawodne, gdyż zgodnie np. z Wielkim Słownikiem Poprawnej Polszczyzny pod redakcją Andrzeja Markowskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str.1066) "służebny" to przestarzałe określenie dotyczące służby, służenia komuś. Na tle rozważanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego oczywistym jest, że należy mieć na uwadze przepisy Działu III Rozdziału II Kodeksu Cywilnego, zatytułowanego "Służebności osobiste", a w szczególności art.301 i 302 kodeksu Cywilnego odnoszące się do służebności osobistych mieszkania. Art.298 k.c. stanowi, że zakres służebności osobistej i sposób jej wykonywania oznacza się w braku innych danych według osobistych potrzeb uprawnionego z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego i zwyczajów miejscowych. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie doszło do wystarczającego określenia uprawnień. Ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się terminem "służebność" nie wprowadzając dalszego rozróżnienia, które występuje w przepisach kodeksu cywilnego. Oznacza to, że art.13 znajdzie zastosowanie w przypadku ustanowienia służebności osobistych jak i gruntowych. Z owego braku rozróżnienia płynie jeszcze jeden wniosek, a mianowicie taki, że z punktu widzenia tego przepisu nie ma żadnego znaczenia sposób określenia w umowie zakresu służebności, o ile tylko doszło do ustanowienia prawa odpowiadającego znaczeniowo jakiejkolwiek służebności opisanej w kodeksie cywilnym. Zakres tego prawa i przyczyny dla jakich zostało ustanowione nie mają żadnego wpływu na ustalanie podstawy opodatkowania. Stanowisko strony wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opiera się między innymi na fakcie, że służebność wykonywana ma być jedynie na konkretnej ustalonej w umowie części lokalu nr 2, a więc, zdaniem strony, obciąża ona jedynie tę część lokalu mieszkalnego, na której ma być wykonywana. Organ interpretujący zasadnie podważył prawidłowość tej koncepcji wskazując na podstawowy przepis dotyczący ustanawiania służebności osobistych. Trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że jako przedmiot służebności osobistej ustawodawca określił nieruchomość rozumieniu art.46 kodeksu cywilnego, w związku z czym służebność nie może obciążać ani udziału we własności ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana. Służebność obciąża całą nieruchomość w postaci odrębnego lokalu mieszkalnego Za chybioną należy uznać argumentację wnioskodawczyni odnosząca się do tego, że umownie określono sposób i zakres korzystania przez nią z mieszkania, ograniczając tym sposobem jej prawo do korzystania ze ściśle określonych pomieszczeń i w ściśle określonym zakresie. W ocenie strony to właśnie umowne ograniczenie powinno wpływać na wartość prawa służebności osobistej mieszkania. Obszerne wywody zawarte w skardze odnoszące się do istoty służebności osobistej mieszkania nie są przydatne biorąc pod uwagę zagadnienia w sprawie sporne. Sama strona wskazując elementy stanu faktycznego powołała się na umowne ustanowienie służebności osobistej mieszkania. Ustanowienie służebności, jej cel i istota nie wymagają zatem komentarza, bowiem istotą służebności osobistej mieszkania jest to, że ustanawia się dla osoby fizycznej prawo do korzystania z cudzego mieszkania w określonym zakresie. Powoływanie się przez skarżącą na umowę określającą zakres służebności osobistej z punktu widzenia spornych zagadnień podatkowych nie ma żadnego znaczenia, ponieważ ustawa podatkowa w art.13 nie nawiązuje w żaden sposób do zakresu konkretnej służebności osobistej, a jedynie do faktu ustanowienia tej służebności. Powoduje to doniosłe skutki, gdyż niezależnie od tego jak dalece służebność osobista mieszkania ogranicza właściciela w wykonywaniu wobec tego mieszkania prawa własności, jak istotne wywołuje uciążliwości, opodatkowanie przyrostu majątkowego jakim jest ustanowienie służebności osobistej mieszkania, zawsze w myśl art.13 ust.3 u.p.s.d. powiązane jest z wartością rzeczy obciążonej służebnością. Skoro zatem w § 6 umowy z dnia 21 listopada 2008 r. ustanowiono na lokalu mieszkalnym oznaczonym w § 4 umowy jako lokal mieszkalny nr 2, nieodpłatnie i dożywotnio na rzecz E.U.P. służebność osobistą mieszkania obejmującą część lokalu nr 2, to dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjmować wartość rzeczy obciążonej czyli lokalu mieszkalnego określonego w § 4 umowy, a nie wartość, którą strony odrębnie określiły w § 6 tj.50.000 zł. Z powyższych względów zarzuty skargi, że organ interpretujący dopuścił się naruszenia wymienionych w skardze przepisów poprzez błędną ich wykładnię nie może być uznany za trafny. Z powyższych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)