III SA/Gl 891/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z [...] r. o numerze [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności W. B. z "A" spółka z o.o. w J. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za następujące miesiące: grudzień 2002 r., styczeń 2003 r., marzec 2003 r., kwiecień 2003 r., maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r., sierpień 2003 r. oraz grudzień 2003 r. w łącznej [...] zł, wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie wymienione tu miesiące spółka "A" wykazała zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości [...] zł, które nie zostało zapłacone. Na poczet zaległości z grudnia 2002 r. przerachowano ze zwrotu kwotę [...] zł, tak więc pozostała kwota zaległości podatkowych wyniosła [...] zł. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W. B. był członkiem jednoosobowego zarządu spółki "A" w czasie od [...] czerwca 2001 r. do [...] kwietnia 2004 r. i, zdaniem organu pierwszej instancji, nie wykazał okoliczności, o jakich mowa w zacytowanym przepisie, a które mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie egzekucyjne przeprowadzone wobec spółki "A", na podstawie 9 tytułów wykonawczych dotyczących zaległości z każdego z wymienionych tu miesięcy, nie doprowadziło do zaspokojenia należności podatkowych, w jego toku stwierdzono, że spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, nie prowadzi działalności w dotychczasowym miejscu, nie przyniosło efektu zajęcie wierzytelności spółki u jej dłużników, podobnie jak zajęcie rachunków bankowych. Postanowieniem z [...] r. organ egzekucyjny – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do "A" spółka z o.o. w J. Wskazana przez skarżącego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres podatkowy, ujęta w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2008 r., nie może stanowić źródła skutecznej egzekucji. W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. nie było możliwe wykazanie tej kwoty jako do zwrotu na rachunek bankowy. Poczynając od 1 grudnia 2008 r. taka możliwość istnieje, ale tylko na podstawie wniosku podatnika, którego nie ma. W. B. nie wykazał, by we właściwym momencie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ani by niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Pierwszy taki wniosek został złożony do Sądu Rejonowego w B. [...] września 2003 r. Wniosek ten, jak napisał organ pierwszej instancji, został oddalony zarządzeniem Sądu z [...] r. na podstawie art. 28 oraz art. 537 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Wniosek ten został ponowiony [...] stycznia 2004 r. Postanowieniem z [...] r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. postanowił ogłosić upadłość "A" Spółka z o.o. z siedzibą w J. obejmującą likwidację majątku. Postępowanie to umorzono postanowieniem z [...] r. wydanym pod sygn. akt [...] z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Następnie organ podatkowy dokonał analizy sytuacji spółki pod kątem art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. w Dz.U z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 11 ust. 1 wspomnianej już ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze. Analizę tą przeprowadził na podstawie sprawozdań finansowych spółki z uwzględnieniem jej wskaźnika płynności finansowej. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że spółka miała problemy finansowe z płynnością finansową już w 1999 r. i nawet gdyby przyjąć, że nie zaprzestała wówczas trwałego płacenia długów, co jednak miało miejsce najpóźniej z początkiem 2002 r., to została spełniona inna przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bo już na koniec 1999 r. zobowiązania spółki przewyższały jej majątek. Tak więc, zdaniem organu, przesłanki ogłoszenia upadłości istniały już początkiem 2000 r. Skoro zatem skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony [...] stycznia 2004 r., to należy przyjąć, że był to termin późniejszy niż okres dwóch tygodni liczony zarówno od dnia zaprzestania spłaty zobowiązań, jak i momentu gdy ogólna kwota zobowiązań przekraczała wartość ogólną majątku spółki. Jako podstawę prawną tej decyzji, oprócz wymienionych tu już przepisów, organ pierwszej instancji wskazał art. 207, art. 107, art. 108, art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, W odwołaniu od tej decyzji W. B. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 54 § 1 pkt 4, art. 107, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędy w ustaleniach okoliczności faktycznych poczynionych przez Organ I instancji. Przede wszystkim podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z [...] września 2003 r. był złożony we właściwym czasie. Nie można mówić o wcześniejszych symptomach upadłości spółki. Spółka posiadała majątek trwały, który był amortyzowany corocznie w skali 20-40%, co generowało wysokie koszty działalności i zaniżało wartość księgową tego majątku. Przy ocenie sytuacji spółki należało natomiast brać pod uwagę wartość rynkową jej majątku, a nie wartość księgową. Ponadto, spółka posiadała wierzytelności wobec kontrahentów zagranicznych w kwocie [...] USD z odroczonym terminem spłaty. Przy wycenie ich wartości należało uwzględnić różnice kursowe, które w datach: [...] grudnia 2002 r. i [...] grudnia 2007 r. dawały różnicę w wysokości [...] zł. Wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] stycznia 2004 r. był jedynie powtórzeniem z przyczyn formalnych wniosku złożonego uprzednio we wrześniu 2003 r. Ponieważ pierwszy wniosek złożony był pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934 r. – Prawo upadłościowe, a do dnia wejścia w życie nowej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze postanowienie o ogłoszeniu upadłości nie zostało jeszcze wydane, to podlegał już rozpoznaniu według zasad wynikających z nowej ustawy. Nowa ustawa postawiła tego typu wnioskom nowe wymagania formalne i tylko dlatego nastąpił zwrot pierwszego wniosku – w celu jego uzupełnienia zgodnie z nowymi wymogami. Po uzupełnieniu wniosku został on przyjęty i pozytywnie rozpatrzony, wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki, był zatem skuteczny. Dalej W. B. podniósł, że w chwili gdy składał wniosek o głoszenie upadłości i w momencie gdy został odwołany z funkcji prezesa zarządu majątek spółki stanowiły należności w kwocie około [...] zł i [...] zł gotówki. Były więc zabezpieczone środki na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, co zresztą potwierdza pismo syndyka z [...] listopada 2004 r. skierowane do Sądu. Nie ma zatem podstaw do obciążania go odpowiedzialnością za sytuację, na jaką wskazuje postanowienie z [...] r. o umorzeniu postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. W dalszej części odwołania W. B. stwierdził, że nie ma podstaw do obciążania go odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Odsetki zostały mu przypisane za cały czas, aż do [...] grudnia 2008 r., choć od [...] kwietnia 2004 r. nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, nie miał zatem żadnego wpływu na bieg wydarzeń po tej dacie. Ponadto, w okresie ogłoszenia upadłości, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, odsetek nie nalicza się. W końcowej części odwołania W. B. odwołał się do kwestii związanej z deklarowaną w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, na której komornik skarbowy powinien dokonać zajęcia na poczet należności podatkowych, co pozwoliło by na inną ocenę skuteczności postępowania egzekucyjnego, w którym komornik nie skorzystał z prawa zajęcia wierzytelności spółki u jej kontrahentów. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu pierwszej instancji i ich ocenę prawną. Podkreślił spełnienie przesłanek pozytywnych do orzeczenia o odpowiedzialności W. B. jako członka zarządu spółki "A" za jej zaległości podatkowe – fakt pełnienia tej funkcji w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe, które stały się następnie zaległościami podatkowymi oraz bezskuteczność egzekucji. Następnie dokonał wykładni przepisów art. 1 i art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe oraz art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze; przedstawił wyniki sprawozdań finansowych spółki "A" za lata 1999 – 2003 z wnioskiem, że spółka była w złej kondycji finansowej, de facto nie regulowała zobowiązań od 2000 r., a najwięcej nieuregulowanych zobowiązań przypada na 2002 r. Dodał przy tym, że spółka występowała wielokrotnie z wnioskami o ulgi podatkowe w postaci rozłożenia zobowiązań na raty, jednakże nie wywiązywała się z terminowej spłaty zobowiązań, a współczynnik płynności finansowej spółki w latach 1999 – 2003 kształtował się na bardzo niskim poziomie, co dowodzi, że przedsiębiorstwo miało trudności z wywiązywaniem się ze swoich bieżących zobowiązań. W końcu powołał się na orzeczenie Sądu Rejonowego w B. o umorzeniu postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie postępowania z zaznaczeniem, że zgodnie z art. 13 § 2, art. 522 i art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie to wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale też inne sądy i inne organy państwowe, a moc wiążąca prawomocnego orzeczenia może stanowić podstawę dla rozstrzygnięć prejudycjalnych przez sądy i inne organy państwowe. W odniesieniu do zarzutu o niesłusznym obciążeniu W. B. odsetkami i kosztami egzekucyjnymi organ odwoławczy wskazał na art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził następnie, że powołany w odwołaniu art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dotyczy zawieszenia postępowania wymiarowego i nie ma w tej sprawie zastosowania, a prowadzenie postępowania egzekucyjnego z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc podatkowy nie jest możliwe. Decyzję tą W. B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 116 i inne Ordynacji podatkowej oraz błędy w ustaleniach okoliczności faktycznych poczynionych przez Organ I instancji. W początkowej części skargi stwierdził, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę przedstawionych przez niego w odwołaniu argumentów, dążąc do jednostronnego przedstawienia sprawy. Podniósł następnie, że oceny sytuacji majątkowej spółki powinien dokonać niezależny od organu ekspert, że koszty działalności wynikające z wysokich odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, nie miały charakteru wydatkowego i gdyby skorygować sumę kosztów o odpisy amortyzacyjne, to wynik finansowy spółki zamknął by się zyskiem. Należało też, zdaniem skarżącego, dokonać analizy wartości przepływów pieniężnych, czego organy zaniechały i uwzględnić fakt, że wartość rynkowa zamortyzowanych środków trwałych była wyższa od ich wartości księgowej. Dalej skarżący ponowił argument o wpływie różnic kursowych na wycenę wierzytelności jakie spółka posiadła wobec kontrahenta zagranicznego. Raz jeszcze odwołał się do złożenia pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości z [...] września 2003 r. podkreślając, iż wcześniej nie zachodziły podstawy do jego złożenia. Ponowił argument o posiadaniu w chwili złożenia wniosku majątku, który pozwalał na przeprowadzenie postępowania upadłościowego z wnioskiem, iż za dalszy przebieg wydarzeń, które miały miejsce po jego odwołaniu z funkcji prezesa zarządu, a które stały się podstawą umorzenia postępowania upadłościowego, nie może ponosić odpowiedzialności. W końcowej części skargi W. B. ponowił argument o braku podstaw prawnych do obciążenia go odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Oświadczył, że fakt pozostawania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dyspozycji Skarbu Państwa powinien być przeszkodą do obciążania go odsetkami od zaległości podatkowych. Stwierdził jednocześnie, że kwota ta została zadysponowania jako do rozliczenia z zaległościami podatkowymi spółki. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. W piśmie procesowym złożonym przed rozprawą skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do przedstawionych przez niego w skardze argumentów dotyczących: sposobu badania kondycji finansowej spółki, braku analizy przepływów finansowych, wpływu wysokich odpisów amortyzacyjnych na wynik finansowy spółki, pozostawania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dyspozycji Skarbu Państwa przez długi okres, faktu złożenia pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości we wrześniu 2003 r. w związku ze zmianami w stanie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu: Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, kiedy dokonują wykładni tego art. poprzez podzielenie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe na dwie grupy – pozytywne i negatywne, i do pierwszej zaliczają powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji, a do drugiej – okoliczność zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź okoliczność, że niezgłoszenie takiego wniosku lub niewszczęcie takiego postępowania nastąpiło bez jego winy. Ostatnią przesłanka negatywną jest wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Nie ma zresztą sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego co do wykładni tego przepisu, podobnie jak co do faktu zaistnienia przesłanek pozytywnych. Bezspornie bowiem orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez W. B. funkcji prezesa jej zarządu, a wcześniej przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Jest natomiast spór co do jego zastosowania, a u jego źródeł leży odmienna ocena przesłanek negatywnych, poczynając od oceny czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący wskazuje w tym zakresie na datę złożenia pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości – [...] września 2003 r., i powołuje się na zawarte w nim oświadczenie, że wniosek ten składany jest w terminie dwutygodniowym od daty powstania przesłanek upadłościowych. Organy podatkowe odnotowują ten fakt, następnie, że wniosek ten został przez Sąd oddalony na podstawie art. 28 oraz 537 prawa upadłościowego i W następstwie powyższego dnia [...].01.2004 r. w trybie likwidacyjnym złożony został przez Zarząd Spółki ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości. Sytuacja ta o tyle wymaga uwagi, że zdarzenia te, złożenie pierwszego i drugiego wniosku, miały miejsce na przełomie dwóch stanów prawnych, pomiędzy [...] września 2003 r. a [...] stycznia 2004 r. przestało z obowiązywać rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. w Dz.U z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.); z dniem 1 października 2003 r. weszła w życie ustawa z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Według stanu prawnego obowiązującego do 30 września 2003 r. – przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego (art. 1 § 1). Upadłość osoby będącej osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarczy na zaspokojenie długów (art. 1 § 2). Przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 5 § 1). W świetle treści tych przepisów koniecznym było możliwie precyzyjne ustalenie, czy przed utratą ich mocy obowiązującej zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A" i ewentualnie kiedy, bo to pozwoliłoby na ocenę czynności wykonanych w tym zakresie przez skarżącego jako członka zarządu tej spółki. Badając termin właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej organ winien stosować stan prawny obowiązujący w chwili pojawienia się pierwszej przesłanki wystarczającej do postawienia Spółki w stan upadłości (wyrok WSA Rzeszowie z 20 października 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 578/09, publ. w LEX nr 541902). Do czynności tych zaliczyć należy także złożenie [...] września 2003 r. pierwszego wniosku, któremu organy podatkowe nie przypisały należytej uwagi, jak należy domniemywać z tego powodu, że postanowieniem Sądu z [...] r. wniosek ten został zwrócony na podstawie art. 28 oraz art. 537 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze. Wniosek ten został zwrócony, a nie oddalony, jak piszą organy podatkowe, a więc załatwiony orzeczeniem wydanym z przyczyn formalnych, a nie oddalony z przyczyn merytorycznych. Nie mniej jednak przed odniesieniem do tej sytuacji zasady, w myśl której zwrot przez sąd wniosku z powodu jego braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku, należałoby przynajmniej odnieść się do szczególnej sytuacji prawnej, na jaką wskazał skarżący, a dotyczącej zmiany stanu prawnego. Istotnie bowiem, z godnie z art. 537 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze W sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz jeszcze nie wydano postanowienia o ogłoszeniu upadłości, postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości prowadzi się według przepisów ustawy. Zgodnie z kolei z art. 28 tej ustawy Wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości nieodpowiadający wymogom określonym w ustawie lub nienależycie opłacony zwraca się bez wzywania o uzupełnienie lub opłacenie wniosku. Jest zatem jak najbardziej możliwa sytuacja, że wniosek złożony pod rządami rozporządzenia Prezydenta z 1934 r. i zgodnie z jego wymogami nie odpowiadał wymogom wynikającym z nowej ustawy i z tego powodu został zwrócony. Jeśli tak było, to nie sposób obciążyć skarżącego konsekwencjami takiego układu zdarzeń, polegającymi na tym, że pierwszy wniosek uznaje się za niebyły. Nie można bowiem wymagać, by przedsiębiorca złożył wniosek zgodnie z wymogami przepisów prawa, które jeszcze nie weszły w życie. Kwestia ta wymaga bliższego wyjaśnienia, a jeśli nie będzie to do końca możliwe, konieczne będzie sięgnięcie do zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych z art. 121 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że byłoby wbrew tej zasadzie, gdyby nie dające się usunąć wątpliwości, wbrew oświadczeniom podatnika, tłumaczyć wyłącznie na jego niekorzyść. O ile ustalenia te nakażą przyjęcie, z wszystkimi poczynionymi tu zastrzeżeniami, że wniosek ten został złożony [...] września 2003 r., koniecznym będzie ocena czy w stosunku do momentu zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości, został on wniesiony we właściwy czasie, czy za późno. To z kolei wymaga w miarę precyzyjnego określenia momentu wystąpienia tych przesłanek, czemu, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie czyni zadość. Jeśli bowiem prześledzić uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie (strona 9 i następne), to znajdziemy w niej następujący ciąg argumentów: od sprawozdania na dzień 31 grudnia 1999 r., poprzez bilans na 31 grudnia 2000 r., i dalej poprzez lata 2001, 2002 i 2003 z wnioskiem końcowym, w myśl którego Z zestawienia poszczególnych danych ze sprawozdań finansowych za okresy 1999 r. do 2003 r. jak i wykazu wierzycieli i wierzytelności sporządzonego na dzień 31.12.2003 r. wynika, że Spółka byłą w złej kondycji finansowej, de facto nie regulowała zobowiązań od 2000 r., a najwięcej nieuregulowanych zobowiązań przypada na 2002 r. Nie jest to, zdaniem Sądu, ustalenie dostateczne dla oceny momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wszak przepis rozporządzenia Prezydenta stawia w określonym przypadku konkretną cezurę czasową – nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów. Wymaga też wskazania momentu, kiedy majątek nie wystarcza na spłacenie długów. Oczywiście w bieżącej działalności gospodarczej nie zawsze będzie możliwe precyzyjne określenie takiego momentu, jednakże stwierdzenie, jakie tu zacytowano, jest zbyt ogólnikowe. Pomijając tą kwestię trzeba też zwrócić uwagę na to, co pisze skarżący od chwili wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, że inaczej interpretuje stan w jakim spółka "A" znajdowała się w latach 1999 - 2003 r. Skarżący umotywował swe zastrzeżenia co do ustaleń organów podatkowych w sposób konkretny. Pisał o konieczności powołania niezależnego eksperta, o wpływie odpisów amortyzacyjnych na wynik finansowy spółki, o różnicach kursowych i ich wpływie na stan wierzytelności, o konieczności zbadania przepływów finansowych spółki, z końcowym wnioskiem, iż nie było konieczności wcześniejszego występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jak we wrześniu 2003 r. Z drugiej strony Sąd stwierdza, że argumenty te nie zostały rozważone przez organy podatkowe, które przedstawiły swoje stanowisko, ale nie skonfrontowały go z twierdzeniami skarżącego, nie napisały wprost dlaczego twierdzenia skarżącego nie wpłynęły na zmianę ich stanowiska, dlaczego są błędne, czy bezpodstawne. Dotyczy to również kolejnego twierdzenia skarżącego, że w chwili składania wniosku o ogłoszenie upadłości oraz w momencie, kiedy został odwołany z funkcji prezesa zarządu istniał majątek pozwalający na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, które zostało wszczęte, a umorzone znacznie później, co również miałoby świadczyć o tym, że wniosek złożył we właściwym czasie. Takie rozstrzygnięcie sprawy narusza wspomnianą tu już zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych z art. 121 Ordynacji podatkowej ale także stanowi o tym, że decyzja nie przedstawia sobą wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, a tylko tych, które organ uznał za uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącego. Narusza zatem także zasadę z art. 122 i art. 187 Ordynacji, bowiem nie wszystkie okoliczności zostały dostatecznie dokładnie i wszechstronnie wyjaśnione i rozważone. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego o bezpodstawnym obciążeniu go odsetkami za zwłokę za okres kiedy nie sprawował już funkcji prezesa zarządu spółki oraz kosztami egzekucyjnymi. Orzeczenie to ma podstawę prawną w art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co zresztą słusznie podniosły organy podatkowe. Zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obwiązującym w 2002 r.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeśli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: - podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, - nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, - koszty postępowania egzekucyjnego. Przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wyraźny i jednoznaczny odróżniają zaległości podatkowe od odsetek za zwłokę od tej zaległości. Zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Powstanie zaległości powoduje (co do zasady) po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Odsetki za zwłokę mają zatem charakter akcesoryjny, a nie samoistny, obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa. Zacytowany tu przepis art. 107 § 1 i 2 wyraźnie przenosi na osobę trzecią odpowiedzialność za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego i wydanie takiego orzeczenia jest uzasadnione. Osoba trzecią w rozumieniu tego przepisu jest również członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stanowisko takie jest zresztą ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ( patrz wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2232/04, publ. w LEX nr 187575 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1173/08, publ. LEX 532674). Pozostaje ostatnia kwestia – przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). I w tym przypadku Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wskazana przez skarżącego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie mogła być do dnia wydania zaskarżonej decyzji objęta postępowaniem egzekucyjnym, co organ wyjaśnił szczegółowo po przeprowadzeniu w tym kierunku czynności wyjaśniających. Organ nie mógł podjąć za podatnika decyzji o sposobie zadysponowania tą nadwyżką. Nie mniej jednak z przyczyn wyjaśnionych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego będzie usunięcie stwierdzonych przez Sąd uchybień proceduralnych poprzez doprecyzowanie momentu, w jakim wystąpiły okoliczności powodujące konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, rozważenie, czy możliwym jest uznanie wniosku z [...] września 2003 r. za złożony skutecznie i w terminie oraz odniesienie się do tych argumentów skarżącego, które nie znalazły odpowiedzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji wydano z mocy art. 152 tej ustawy. Wyrok nie zawiera orzeczenia o kosztach postępowania, ponieważ skarżący nie wystąpił z takim wnioskiem do chwili zamknięcia rozprawy (art. 210 § 1 ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), choć był o tym pouczony w pkt 6 pisma, z którym doręczono mu zarządzenie o wezwaniu do uiszczenia wpisu.