I SA/Kr 250/10

Sygn. akt I SA/Kr 250/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi M. K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100, 00 zł (sto złotych 00/100 ). I SA/Kr 250/10 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 z późn. zm.), w związku ze złożonym przez M. K. w dniu 4 grudnia 2007r. zgłoszeniem o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 oraz korektą zgłoszenia SD-Z1 z dnia 11 czerwca 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania zwolnienia wynikającego z art.4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 93 poz.768). W jego uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 165a § 1 cytowanej na wstępie ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ podatkowy wskazał także, iż Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 15 października 2007r. Sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 6 grudnia 2006r. B. K. nabyli po 1/3 części: mąż C. K. oraz synowie M. K. i A. K. oraz że w dniu 10 grudnia 2007r. zostało złożone zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 tytułem spadku po zmarłej B.K., a w dniu 11 czerwca 2008r. złożono korektę zgłoszenia SD-Z1. Następnie organ stwierdził, że M.K. nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn wynikającego z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w sprawie nabycia spadku po spadkodawczyni zmarłej w dniu 6 grudnia 2006r. albowiem zgodnie z cytowanym przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, przy czym przepisy te mają jedynie zastosowanie do tych przypadków, w których nabycie spadku nastąpiło po 1 stycznia 2007 roku. Organ podkreślił, że zmiany w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222 poz. 1629) dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i przepisy te mają zastosowanie do tych przypadków, w których nabycie nastąpiło po 1 stycznia2007 roku. W myśl art. 3 ust. 1 noweli do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007r. ( tj. przed dniem wejścia w życie noweli) stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Organ wskazał także, iż przepis art. 3 ust 1 cyt. ustawy jest przepisem przejściowym, rozstrzygającym o tym, które przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie do nabycia, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007r. Skoro w świetle postanowień art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które to nabycie następuje stosownie do art. 924 ustawy z chwilą śmierci spadkodawcy to , jak wywodził organ, w przedmiotowej sprawie dniem nabycia spadku jest dzień 6 grudnia 2006r.( tj. dzień śmieci spadkodawcy), w związku z czym w celu ustalenia podatku od spadku powinny być zastosowane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Na powyższe postanowienie M.K. złożył zażalenie, wnosząc o podjęcie postępowania w sprawie zastosowania żądanego zwolnienia od podatku i wydanie na podstawie art.3 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. z 2006r Nr 222 poz. 1629) decyzji o zwolnieniu żalącego się od podatku od otrzymanego spadku po zmarłej matce B.K. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009 r. Nr [...] po rozpoznaniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art.239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Dokonując identycznych ustaleń faktycznych jak organ I instancji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art.5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222 , póz. 1629 ) znowelizowana ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., a stosownie do treści art.3 ust. 1 noweli do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z zastrzeżeniem ust.2 i 3. Zgodnie zaś z treścią art.3 ust.2 noweli przepis art.4 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. w brzmieniu nadanym nowelą ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Organ podkreślił jednak, że polskie prawo spadkowe łączy nabycie spadku ze zdarzeniem jakim jest śmierć spadkodawcy mimo, że spadkobierca nie złożył jeszcze oświadczenia o przyjęciu spadku ani też nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku, wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego stanowiących spadek następuje z mocy prawa; jak stanowi art.924 kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś zgodnie z art.925 kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn zawierają tylko ogólne pojęcie nabycia stąd za nabycie spadku należy uznać nabycie w rozumieniu art.925 kodeksu cywilnego, a więc to które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Następnie odnosząc okoliczności faktyczne nin. sprawy do cyt. przepisów organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a w związku z tym nie ma zastosowania wprowadzony nowelą z 16 listopada 2006 r. przepis art.4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka , zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art.6 ust. 1 pkt 2-8 ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust.2 i 4. Konkludując organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w celu ustalenia podatku od nabycia spadku otwartego w dniu 6 grudnia 2006 r. zastosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. jest zgodne z prawem, stosownie do art.3 ust. 1 w/cyt. ustawy z dnia 16 listopada 2006r.o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wyjaśnił nadto, że przepis przejściowy art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnoszący się do stosowania art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozszerzył jedynie krąg nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych do których odnosi się stosowanie przepisów art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Bowiem zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506) wprowadzone zostało zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn dla podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mającym miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a powyższe rozporządzenie obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006r. Stąd też przepis przejściowy art. 3 ust. 2 noweli pozwolił na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych wyłącznie w zakresie w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006r. tj. tym podatnikom, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r. i byli wymienieni w wyżej wymienionym Rozporządzeniu Ministra Finansów, a postępowania wszczęte pod rządami w/w rozporządzenia nie zostały zakończone. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można zastosować zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i stąd też brak było podstaw do zmiany zaskarżonego orzeczenia stosownie do żądania żalącego się. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.K. , zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wprowadzonego nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. , wniósł o uchylenie "zaskarżonych decyzji" w całości oraz dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego , a w szczególności art.4a ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wprowadzonego nowela z dnia 16 listopada 2006 r. Na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 165 a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę oraz na rozprawie organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przytoczył ponownie argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 c/ sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla te akty w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę należało uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji albowiem organy podatkowe naruszyły przepis postępowania tj. art. 165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz.60 ze zm.) , a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści tego przepisu gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 tj. żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu postanowień I i II instancji brak jest jakichkolwiek rozważań pozwalających uznać , że przesłanki określone w cyt. przepisie zostały rzeczywiście spełnione, a tylko w takiej sytuacji organy uprawnione były do odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu przesłanki określone w art. 165a Ordynacji podatkowej w nin. sprawie nie zachodzą. Skarżący jako osoba, która nabyła spadek i zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn wprowadzonego nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. ( Dz. U. Nr 222 poz. 1629) niewątpliwie ma zatem interes prawny w złożenie wniosku rozpoznaniu sprawy o wszczęcie postępowania w przedmiocie zwolnienia od podatku od spadku, a zatem ma przymiot strony w takim postępowaniu. Co do zawartego w powołanym przepisie art. 165a sformułowania "lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", zd. Sądu, nie można sformułowania tego interpretować rozszerzająco. Należy je odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Organy podatkowe błędnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja wystąpiła. Organ I instancji znając stan faktyczny (nabycie spadku po zmarłej w dniu 6 grudnia 2006r. B.K. po 1/3 części przez męża C.K. oraz synów M.K. i A.K. oraz złożenie w dniu 10 grudnia 2007r. zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 tytułem spadku po zmarłej B.K., a w dniu 11 czerwca 2008r. korekty zgłoszenia SD-Z1) oraz stan prawny – treść art. 4a ust1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn wprowadzonego nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. , a przede wszystkim przepisy przejściowe tej ustawy nowelizującej nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania, ale miały obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy tj. zbadania przesłanek określonych we wskazanych przepisach i stosownie do wyniku postępowania wniosek uwzględnić lub odmówić zwolnienia od podatku od spadku. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 i 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, polecając by przy ponownym rozpoznaniu sprawy mieć na uwadze przytoczone wyżej okoliczności i rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Mimo uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji Sąd nie orzekł w trybie art. 152 p.p.s.a. o niemożności wykonania zaskarżonego orzeczenia do czasu uprawomocnienia się wyroku , uznając orzeczenie takie za zbędne. Zaskarżone postanowienie dotyczyło bowiem odmowy wszczęcia postępowania, a zatem było orzeczeniem o charakterze formalnym, a takie orzeczenie jest aktem administracyjnym , który nie nadaje się do wykonania i nie wymaga wykonania .