I SAB/Łd 3/10

Dnia 23 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi E. K.-A. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie niezałatwienia we właściwym terminie odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 1. zobowiązuje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. K.-A. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił E.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 36.328 zł. Odwołanie od tej decyzji wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. 11 września 2008 r. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 24 lutego 2009 r. włączył do akt sprawy część dokumentów załączonych przez stronę do sprawy, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., natomiast postanowieniem z 23 kwietnia 2009 r. włączył do akt dalsze dokumenty zgromadzone w toku prowadzonych wobec strony postępowań za lata 2001 i 2005. Ponadto działając w trybie art. 140 § 1 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej "o.p."), organ odwoławczy zawiadamiał stronę o braku możliwości rozpatrzenia odwołania w terminie określonym w art. 139 § 3 o.p. W postanowieniu z 5 marca 2009 r. określił ostateczny termin rozpatrzenia sprawy na 30 czerwca 2009 r., natomiast w postanowieniu z 30 czerwca 2009 r. – na 30 września 2009 r. W kolejnym postanowieniu z 28 września 2009 r. organ odwoławczy uzależnił termin rozpatrzenia odwołania od rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydaną w przedmiocie ustalenia podatniczce zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W ocenie organu odwoławczego ostateczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej dotyczącej 2001 r. będzie miał decydujący wpływ na treść decyzji wydanych wobec podatniczki za następne lata, w tym również za 2002 r. W ponagleniu z 21 października 2009 r. pełnomocnik strony podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, niezasadnie uzależnił rozstrzygnięcie sprawy od rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej innego roku podatkowego tj. zobowiązania za 2001 r. Zdaniem pełnomocnika wyroki sądów administracyjnych wydane w tej sprawie nie wiążą sądów i organów podatkowych w innych sprawach. Są to bowiem zawsze niezależne od siebie sprawy i nie ma żadnych podstaw prawnych, aby uzależniać wydanie decyzji w jednej z nich od treści rozstrzygnięcia wydanego w innej. Zdaniem pełnomocnika przedłużanie terminów wydania decyzji w niniejszej sprawie nie było zatem niczym usprawiedliwione. W jego ocenie nie było faktycznych ani prawnych przeszkód w rozstrzygnięciu sprawy. Po rozpatrzeniu ponaglenia Minister Finansów postanowieniem z 17 grudnia 2009 r. uznał je za niezasadne. W uzasadnieniu wskazał, że niedotrzymanie terminu przez Dyrektora Izby Skarbowej było spowodowane trwającym postępowaniem, mającym na celu zebranie oraz dokonanie rzetelnej oceny dowodów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Minister powołał się na treść art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Zwrócił uwagę, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ drugiej instancji nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto Minister wskazał, że pełnomocnik strony składając odwołanie od kolejnej jeszcze decyzji, dotyczącej tym razem 2005 r., przedłożył dodatkową dokumentację nieujawnioną w toku postępowania podatkowego dotyczącego 2002 r., a odnoszącą się do wpływów oraz wydatków w tym okresie. Materiały te nie były znane organowi pierwszej instancji w dniu wydania decyzji i zostały włączone do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W skardze na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi pełnomocnik strony zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 3, art. 140 § 1 o.p. poprzez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy i wniósł o zobowiązanie tego organu do merytorycznego zakończenia sprawy przez rozpoznanie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. W uzasadnieniu zaprezentował argumentację analogiczną do tej, którą przytoczył za poparcie ponaglenia z 21 października 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał m.in. że w postępowaniach podatkowych w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych materiał dowodowy dotyczy niejednokrotnie wielu lat poprzednich. Stąd w przypadku, gdy wszczęte są postępowania podatkowe za kolejne lata podatkowe, rozstrzygniecie odnośnie lat poprzednich podejmowane jest w zasadzie o te same dowody i ustalenia, uzupełnione o nowe okoliczności dotyczące kolejnego okresu rozliczeniowego. Stąd ustalenie stanu faktycznego w jednym postępowaniu podatkowym ma zasadnicze znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za kolejne lata. W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem sposób rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej w sprawie dotyczącej 2001 r., będzie miał bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w odniesieniu do roku 2002. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać wypada, że nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustalenia w zakresie stanu faktycznego podjęte w jednym postępowaniu podatkowym, dotyczące jednego roku podatkowego, automatycznie wypływają na stany faktyczne i w konsekwencji rozmiar zobowiązań podatkowych za kolejne lata. Wniosek taki nie znajduje umocowania w przepisach obowiązującego prawa. Stanowi zaś w istocie zasadniczą przyczynę bezczynności Dyrektora Izby Skarbowej. Postępowania podatkowe w takich przypadkach są autonomiczne, całkowicie samodzielne. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym z nich prowadzi odrębne postępowanie dowodowe, zbiera materiały sprawy i dokonuje ich logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny. Prowadząc postępowanie dowodowe może oczywiście korzystać z materiałów zebranych w innych postępowaniach na zasadach przewidzianych w art. 180 i nast. o.p. Nie zwalnia to jednak organu od poszukiwania dowodów oraz od ich wszechstronnej oceny. W konsekwencji organ podatkowy ustala przecież właściwą wysokość zobowiązania podatkowego strony odrębnie dla każdego roku podatkowego. Oczywiście może zdarzyć się, że ten sam dowód będzie miał istotne znaczenie dla postępowań dotyczących różnych lat podatkowych. Odmienna ocena tych samych dowodów zebranych w różnych postępowaniach podatkowych jest wówczas niepożądana i może naruszać zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Nie zwalnia to jednak organów podatkowych od dokonania takiej oceny odrębnie w każdym z tych postępowań. Obowiązek dokonania takiej oceny wypływa z jednej podstawowych zasad postępowania dowodowego tj. z zasady swobodnej oceny dowodów. Normatywną jej treść wyraża art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza zatem, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Również w orzecznictwie podkreśla się na znaczenie zasady swobodnej oceny dowodów w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Podkreślić należy, że procedura podatkowa nie krępuje organu podatkowego przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Przeciwnie, organy podatkowe mają swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opierają swoje decyzje. W konsekwencji nie jest zgodne z omawianą wyżej zasadą uzależnianie oceny zebranego w sprawie podatkowej materiału dowodowego od oceny analogicznego materiału zebranego w innym postępowaniu podatkowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że skoro te same dowody stanowią podstawę ustaleń w kilku sprawach podatkowych, to nie jest władny dokonywać ich samodzielnej oceny w sytuacji, gdy we wcześniej zakończonym postępowaniu ocena ta została zakwestionowana przez podatnika i podlega kontroli sądu administracyjnego. Inną kwestią jest natomiast, czy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej dotyczącej 2002 r., będącej przedmiotem niniejszego postępowania, jest uzależnione od wyniku postępowania podatkowego, w którym określono stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2001 r. Istnienie takiej zależności wymaga ustalenia czy postępowanie dotyczące 2001 r. stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego najczęściej rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, wyd. 4, str. 669). W orzecznictwie słusznie podkreśla się, że pod pojęciem "inny organ" należy rozumieć każdy inny organ państwowy, tylko nie ten, który rozstrzyga sprawę w postępowaniu, w którym powstało zagadnienie prejudycjalne (por. wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98, ONSA 2000/4/164). Już zatem tylko z tego względu wynik sądowej kontroli rozstrzygnięcia dotyczącego 2001 r. nie może stanowić podstawy do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie może zatem skutecznie uchylać się od wydania końcowego rozstrzygnięcia z powołaniem się na instytucję zawieszenia postępowania (art. 201 § 1 pkt 2 o.p.). Na brak podstaw do zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy toczą się postępowania podatkowe w sprawie podatku dochodowego za kolejne lata podatkowe wskazywano już w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 7 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1231/99, LEX nr 76798, w którym sąd przyjął m.in., że "w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego"). W tym miejscu podkreślić należy, że istnienie zagadnienia wstępnego zawsze wymaga zawieszenia postępowania. Z kolei brak takiego zagadnienia obliguje organ prowadzący postępowanie do wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie. Niedopuszczalna jest zatem stosowana w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej praktyka uchylania się od wydania ostatecznego rozstrzygnięcia z powołaniem się na okoliczność, która w istocie może być rozpatrywana wyłącznie w kategorii istnienia (bądź nieistnienia) przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. Praktyka taka stanowi w istocie obejście prawa (tj. art. 201 § 1 pkt 2 o.p.). Jest ona tym bardziej niedopuszczalna, że pozbawia stronę środków prawnych, które by jej służyły przy prawidłowym stosowaniu ww. unormowania (art. 201 § 3 o.p.). Reasumując w niniejszej sprawie nie istniały żadne przeszkody faktyczne i prawne, które uniemożliwiałyby podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie. W konsekwencji organ odwoławczy powinien rozpoznać sprawę w terminach zakreślonych przez Ordynację podatkową. Stosownie do art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze toczy się już przeszło półtora roku mimo, że jedyne czynności jakie zostały podjęte przez organ odwoławczy polegały na włączeniu do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec strony za lata 2001 i 2005. Ostatnie postanowienie w tym przedmiocie zapadło w kwietniu 2009 r. Ponadto, jak już wyżej wskazano, nie ma w niniejszej sprawie podstaw do zawieszenia postępowania. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że uchylanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej od wydania decyzji kończącej postępowanie stanowi rażące naruszenie wspomnianego wyżej art. 139 § 3 o.p., a także unormowanej w art. 125 o.p. zasady szybkości postępowania. Takie zachowanie organu administracji publicznej nie sprzyja również pogłębianiu zaufania obywateli do organów Państwa, których obowiązkiem jest stać na straży praworządności i podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy w rozsądnym terminie. Uznając zatem, że skarga podatniczki na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na uwzględnienie, sąd, na podstawie art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zobowiązał organ do wydania decyzji w terminie jednego miesiąca od daty doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. P.Pij.