III SA/Kr 1237/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kremer Sędziowie WSA Tadeusz Wołek (spr.) WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skarg "A" K. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 października 2009 r. nr [...] z dnia 2 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu cła I. uchyla zaskarżone decyzje II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego "A" K. D. kwotę 474,- ( czterysta siedemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na wniosek K. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą "A" na podstawie zgłoszeń celnych: 1. SAD [...] - w dniu [...] 2002 r. - 1.200 sztuk maszynek do strzyżenia zostało objęte procedurą składu celnego, a następnie towar ten w dniu 3.06.2002 r. został dopuszczony do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr OGL [...]. 2. SAD [...] - w dniu [...] 2002 r. towar w postaci: przyrządów fryzjerskich, ogrzewaczy wody, maszynek do strzyżenia, szczoteczek do zębów został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu- towar był uprzednio objęty procedurą składu celnego. Skarżący wniósł o uznanie za nieprawidłowe zgłoszeń celnych: 1. SAD nr [...] pismami z dnia [...] i [...] 2002 r. w części dotyczącej maszynek do strzyżenia oraz zwrot cła. Wyjaśnił, że "w wyniku technicznej pomyłki przy wystawianiu dokumentu SAD, rozchodowano towar z niewłaściwej dostawy". Podczas przyjmowania do składu celnego towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2002 r. SAD [...] stwierdzono niedobór 3.000 sztuk maszynek do strzyżenia. Pomyłka została skorygowana poprzez wystawienie w dniu [...] 2002 r. dokumentu SAD [...] i "rozchodowanie maszynek do strzyżenia (...) z dostawy z dnia 2001 [...] SAD [...]". 2. SAD [...] pismem z dnia 13.05.2002 r., w części dotyczącej pozycji 3 oraz zwrot cła z uwagi na rozchodowanie towaru z dostawy, w której stwierdzono niedobór towaru tj. bateryjnych szczoteczek do zębów model [...]. Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia: 1. [...] 2002r. nr [...]: uznał zgłoszenie celne SAD [...] za prawidłowe oraz odmówił zwrotu cła. 2. [...] 2002 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne SAD [...] za prawidłowe. Od powyższych decyzji skarżący złożył odwołania. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji decyzjami z dnia: 1. [...] 2003r. nr [...], 2. [...] 2003 r. nr [...]. Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargi, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wyrokami z dnia: 1. 14 marca 2006r. sygn. akt. llI SA/Kr 536/03 (wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006r. sygn. akt l GSK 1645/06 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną K. D. od tego wyroku), 2. 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt. III SA/Kr 96/07. W dniu 17.04.2007r. (1) i w dniu 23.04.2007 r. (2) wpłynęły wnioski o wznowienie postępowania. Skarżący argumentował, iż zaistniały nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organom i stronie. Nową okolicznością było ujawnienie kradzieży towaru, co stanowiło przedmiot postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się okradaniem na wielką skalę, na przestrzeni wielu lat transportów TIR, sygn. Akt [...]. W toku śledztwa zarzuty przedstawiono 46 osobom, w tym właścicielom firm przewozowych, kierowcom i paserom. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie postanowieniami z dnia [...] 2008 r.: 1. sygn. [...] w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IC z dnia [...] 2003 r. nr [...], 2. sygn. [...] w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IC z dnia [...] 2003 r. nr [...], W uzasadnieniu rozstrzygnięć wskazał, że zgodnie z art. 243 § 1, § 2, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zasadnym jest rozważenie zaistnienia przesłanki, która mogłaby doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Skarżący przedłożył wyrok Sądu Rejonowego, Wydział Karny, sygn. akt [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej decyzjami znak: 1. - [...] z dnia [...] 2008 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora IC nr [...] z dnia [...] 2003 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika UC nr [...] z dnia [...] 2002 r. i uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] 2002 r. dotyczące objęcia procedurą składu celnego ww. towaru za nieprawidłowe, - [...] z dnia 5.02.2009 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora IC nr [...] z dnia [...] 2003 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika UC nr [...] z dnia [...] 2002 r. i uznał zgłoszenie celne SAD [...] z dnia [...] 2002 r. dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. ww. towaru za nieprawidłowe, 2. - [...] z dnia [...] 2008 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora IC nr [...] z dnia [...] 2003 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika UC nr [...] z dnia [...] 2002 r. i uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] 2002 r. dotyczące objęcia procedurą składu celnego ww. towaru za nieprawidłowe, - [...] z dnia [...] 2009 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora IC nr [...] z dnia [...] 2003 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika UC nr [...] z dnia [...] 2002 r. i uznał zgłoszenie celne SAD [...] z dnia [...] 2002 r. dotyczące objęcia procedura dopuszczenia do obrotu m.in. ww. towaru za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Celnej skierowanymi do "A" K. D. decyzjami z dnia [...] 2009 r. : 1. nr [...], zarządził zwrot cła w kwocie: 1.167.60 zł. 2. nr [...], zarządził zwrot cła w kwocie: 262,70 zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 207, art. 210 § 1, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, art. 246 § 2, § 4, § 5, art. 250 § 3, art. 252(1), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że zgodnie z art. 246 § 2 i § 3 Kodeksu Celnego, należności są zwracane, między innymi, w sytuacji, gdy w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna zaś okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia kwoty prawnie nienależnej, nie były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Należności celne są zwracane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach (art.246 § 4 Kodeksu Celnego). W sprawie termin został zachowany, ponieważ skarżący złożył wniosek o zwrot cła: 1. w dniu 13.06.2002 r. a należności celne zostały uiszczone wg z SAD nr [...] z dnia [...] 2002 r. - w dniu 4.06.2002 r., 2. w dniu 14.05.2002 r. a należności celne zostały uiszczone wg z SAD nr [...] z dnia [...] 2002 r. - w dniu 8.05.2002 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania po wznowieniu postępowania, Dyrektor IC wydał, zgodnie z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzje uchylające w całości decyzje dotychczasowe organu celnego, gdyż stwierdził istnienie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w tych decyzjach kradzież przedmiotowego towaru została udokumentowana. Istnieje na to dowód w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego, Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia 21 stycznia 2008 r., uznający winnymi zarzucanych czynów M. K. i K. R. - sprawców kradzieży towarów na szkodę "A" K. D. W związku z powyższym zasadny jest zwrot należności celnych w wysokości: 1. 1.167,60 zł, ponieważ należność ta została uiszczona wg SAD nr jw. - pozycja 3. która to pozycja, zgodnie z decyzją Dyrektora IC nr [...] z dnia [...] 2009 r. - została wykreślona, 2. 262,70 zł, ponieważ należność ta została uiszczona wg SAD nr jw. - pozycja_3, która to pozycja, zgodnie z decyzją Dyrektora IC nr [...] z dnia [...] 2009 r. - została wykreślona. Organ stwierdził ponadto, iż nie jest zasadna wypłata odsetek od zwracanych należności celnych. Zasadą jest, że od zwracanych należności celnych przywozowych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu (art. 250 § 3 Kodeksu celnego). W sprawie nie zachodzi sytuacja błędu organu celnego, do którego dłużnik się nie przyczynił gdyż jak skarżący przyznał w wyniku technicznej pomyłki zgłaszającego w pozycji 3 ww. zgłoszenia celnego rozchodowano towar z niewłaściwej dostawy, w której stwierdzono niedobór towaru przez jego kradzież. Skarżący odwołał się od powyższych decyzji. Wniósł o ich zmianę przez doliczenie odsetek od dnia uiszczenia należności tj. (1) 4.06.2002 r. (2) 8.05.2002 r. do dnia wydania decyzji o zwrocie należności celnych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: 1) naruszenie art. 250 § 3 Kodeksu celnego przez błędne przyjęcie, iż nie zachodzą podstawy do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych, 2) naruszenie art. 180, 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie kwestionując rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu cła ani co do zasady ani też wysokości zwracanych należności, podniósł, że doszło do uiszczenia należności celnych na skutek błędu organu celnego. Decyzja o zwrocie cła winna obejmować dodatkowo zwrot odsetek od dnia ich uiszczenia do dnia wydania decyzji o ich zwrocie, bowiem twierdzenia i dowody przedkładane przez skarżącego jeszcze w 2002 r., na skutek błędu organów celnych, nie zostały uwzględnione. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje z dnia [...] 2009 r.: 1. nr [...] 2. nr [...], decyzjami: 1. z dnia 15 października 2009 r. nr [...], 2. z dnia 2 października 2009 r. nr [...]. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 246 § 2, § 4, § 5, art. 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r.- Kodeks celny, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r- Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne. W uzasadnieniu decyzji przytaczając treść art. 3 § 1 pkt 24, art. 64, art. 65 § 4 Kodeksu celnego wyjaśnił, że przez zgłoszenie celne należy rozumieć czynność, poprzez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym mają charakter deklaratoryjny tzn., że Strona dokonując zgłoszenia celnego składa oświadczenie, co do stanu faktycznego towaru. Organ celny natomiast przez przyjęcie zgłoszenia celnego nie potwierdza prawidłowości ani autentyczności danych zawartych w zgłoszeniu. W sprawie zgłoszenia celne zostały dokonane na właściwym formularzu i dołączono do nich dokumenty wymienione w § 233 w związku z § 234.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, których przedstawienie było wymagane do objęcia towaru procedurą, do której był zgłoszony. Przedmiotowe zgłoszenie zarejestrowano pod pozycja ewidencji [...], [...]. Odnosząc się do zarzutu, iż organ celny nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia kontroli towarów, pomimo, że istniała taka możliwość organ wyjaśnił, przytaczając treść art. 70 § 1 Kodeksu celnego, że ustalenie zakresu weryfikacji zgłoszenia celnego poprzez rewizję celną jest prawem organu celnego i ma na celu ustalenie rodzaju, ilości, stanu towaru oraz, w razie potrzeby ocenę wartości celnej towaru. W tym przypadku zgłoszenia celne zostały przyjęte bez weryfikacji z uwagi na fakt, iż dokumenty do nich dołączone były prawidłowe i kompletne. Nie dokonanie przez organ celny weryfikacji zgłoszenia celnego przez zaniechanie przeprowadzenia rewizji celnej towaru stanowi jedynie odstąpienie od skorzystania z tego prawa wobec braku okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzenie weryfikacji i nie może być postrzegane, jako błąd organu celnego. W przypadku nie przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego, podstawą do zastosowania procedury celnej są dane zawarte w zgłoszeniu (art. 73 § 2 Kodeksu celnego). Art. 83 Kodeksu celnego przewiduje możliwość podjęcia przez organy celne czynności zmierzających do zweryfikowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym po zwolnieniu towarów. Dokumenty dołączone do zgłoszeń celnych, jak i przedstawione przez skarżącego w trakcie postępowania nie wskazywały na fakt zaginięcia towarów w trakcie transportu. Opinię dot. nieprawidłowości elementów zgłoszenia celnego nr [...] Strona opierała na twierdzeniu, iż nieprawidłowym jest zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] 2002r. obejmujące towar w nim wskazany procedurą składu celnego. W tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] 2002r. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] 2002r. za prawidłowe. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego nr [...], jak i przedstawione przez skarżącego w trakcie postępowania nie wskazywały na fakt zaginięcia towarów w trakcie transportu. Opinię dot. nieprawidłowości elementów zgłoszenia celnego nr [...] Strona opierała na twierdzeniu, iż nieprawidłowym jest zgłoszenie celne nr [...] z dnia 21.02.2002r. obejmujące towar w nim wskazany procedurą składu celnego. W tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] 2002r. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] 2003r. za prawidłowe. W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego nr [...], jak i przedstawione przez Stronę w trakcie postępowania nie wskazywały na fakt zaginięcia towarów w trakcie transportu. Organ odpowiedział na zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. 1. Wskazał, że w dniu 26.07.2002r. skarżący przedstawił kwit magazynowy nr [...] wystawiony z datą 4.06.2002r. tj. w dniu następnym po dokonaniu odprawy celnej, niezgodnie z Regulaminem funkcjonowania Składu Celnego [...] s.c. Zgodnie, bowiem z regulaminem "każde fizyczne wydanie towaru ze składu celnego odnotowane jest w kartach na podstawie kwitu wydania ze składu celnego, zawierającego potwierdzenie odbioru oraz zgłoszenia celnego zawierającego zezwolenie na wydanie towaru. Kwit wydania wystawiony jest w momencie przygotowywania wydania towaru ze składu na podstawie pisemnej dyspozycji wydania towaru od składającego. Prowadzący skład ma obowiązek uzyskać na nim potwierdzenie odbioru towaru w momencie fizycznego wydania". Zgłoszenie celne potwierdza, że kwit wydania [...] został powołany w poz. 1 do 9 w polu 44 przedmiotowego zgłoszenia celnego. Kwit ten winien zawierać wszystkie pozycje towarowe podane w zgłoszeniu celnym z dnia [...] 2002r. w tym również maszynki do strzyżenia z pozycji 3. Kwit [...] natomiast potwierdza wydanie w dniu [...] 2002r. towaru z poz. 1,2,4-9 SAD OGL [...]. Na podstawie regulaminu składu celnego oraz w.w. zapisów w polu 44 zgłoszenia celnego, organ stwierdził, że kwit wydania nr [...] został sporządzony po zgłoszeniu towarów do odprawy celnej a więc nieprawidłowo i dlatego organ celny I instancji słusznie odmówił mu mocy dowodowej. 2. W dniu 26.07.2002r. skarżący przedstawił kwit magazynowy nr [...] wystawiony z datą 8.05.2002r. tj. w dniu następnym po dokonaniu odprawy celnej, niezgodnie z Regulaminem funkcjonowania Składu Celnego [...] s.c. Zgłoszenie celne potwierdza, że kwit wydania [...] został powołany w poz. 1 do 6 w polu 44 przedmiotowego zgłoszenia celnego. Kwit ten winien zawierać wszystkie pozycje towarowe podane w zgłoszeniu celnym z dnia [...] 2002r. Potwierdza on natomiast wydanie w dniu 8.05.2002r. towaru z poz. 1,2,4,5,6 SAD OGL [...]. Na podstawie regulaminu składu celnego oraz zapisów w polu 44 zgłoszenia celnego, organ stwierdził, że kwit wydania nr [...] został sporządzony po zgłoszeniu towarów do odprawy celnej a więc nieprawidłowo i dlatego organ celny I instancji słusznie odmówił mu mocy dowodowej. Organ celny nie odmówił przyjęcia żadnego dowodu w sprawie, zgodnie z zasadą, że dowodem może być każdy dokument, który Strona uzna za stosowne przedłożyć. Odrębną kwestią jest ocena dowodów przez organ prowadzący postępowanie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ nie zauważył także naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż ustalił, iż organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Postępowanie toczyło się w sposób prawidłowy, zgodnie z dyspozycją przepisów Ordynacji podatkowej, a decyzje podejmowane były po rozpatrzeniu wszystkich dokumentów i dowodów przedłożonych przez skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Dyrektor IC stwierdził, iż zaskarżone decyzje z dnia [...] 2009r. zawierały prawidłowe rozstrzygnięcie i wypłacenie odsetek od zwróconych należności nie jest zasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 250 § 3 Kodeksu celnego Dyrektor IC wskazał, że jako zasadę przyjęto nie wypłacanie odsetek od zwracanych należności celnych. Wypłata odsetek jest wyjątkiem od zasady. Aby zaistniały podstawy do wypłaty odsetek muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, o których mowa w art. 250 § 3. Tak, więc w celu rozstrzygnięcia, czy stronie przysługuje zwrot należności celnych wraz z odsetkami, należy ustalić czy niewłaściwe określenie kwoty tych należności było wynikiem błędu organów celnych oraz, czy strona w jakikolwiek sposób przyczyniła się do powstania tego błędu. Analizując te okoliczności organ nie dopatrzył się naruszenia art. 250 § 3 Kodeksu celnego gdyż określenie kwoty długu celnego w stosunku do towaru zgłoszonego wg SAD OGL [...] z dnia [...] 2002r., SAD OGL [...] z dnia [...] 2002r. nie wynikało z błędu organu celnego, ale było konsekwencją przyjęcia dokonanego przez skarżącego zgłoszenia celnego. Organ celny przyjął przedmiotowe zgłoszenia celne bez weryfikacji, której ewentualne dokonanie jest jego prawem a nie obowiązkiem. Prawo to wykorzystywane jest w uzasadnionych okolicznościach, które wskazują na nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym. Wobec kompletności i prawidłowości załączonych do zgłoszeń celnych dokumentów, organ celny nie powziął takich wątpliwości. Decyzje o zwrocie cła podjęte zostały w wyniku wznowienia postępowania, z uwagi na fakt, iż w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji organu I instancji a jednocześnie nieznane wówczas organowi celnemu jak i Stronie. W rozstrzygnięciach tych Dyrektor IC kierował się faktem, iż udokumentowana została kradzież przedmiotowego towaru a dowodem był prawomocny wyrok Sądu Rejonowego sygn. akt [...], z dnia 21 stycznia 2008r. O ile wyrok ten stanowi uzasadnienie tych rozstrzygnięć, o tyle w kwestii wypłaty odsetek od zwracanych należności nie może stanowić dowodu, gdyż nie wypowiada się, co do zaistnienia błędu organu celnego, o którym mowa w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, a którego zaistnienia w sprawie organ nie stwierdził. "A" K. D. wniósł skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: 1. naruszenie art. 65 Kodeksu Celnego, 2. nieuzasadnione oparcie rozstrzygnięcia o art. 73 § 2 Kodeksu Celnego, 3. oparcie rozstrzygnięcia o art. 83 Kodeksu Celnego przez nie przeprowadzenie czynności zmierzających do zweryfikowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym po zwolnieniu towarów, 4. naruszenie art. 250 § 3 Kodeksu Celnego przez błędne przyjęcie, iż nie zachodzą podstawy do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych 5. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg analogicznie jak w odwołaniach skarżący nie kwestionując zasadności zwracanych należności ani też ich wysokości podniósł, że przyjęcie zgłoszenia celnego przewidziane w art. 65 Kodeksu Celnego rozstrzyga o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym oraz o wymiarze należności celnych. Organ celny ma obowiązek i prawo przyjęcia zgłoszenia celnego jedynie w sytuacji, gdy zgłoszenie celne odpowiada wymogom określonym w art. 64 Kodeksu Celnego. Dla stwierdzenia tego konieczna jest kontrola zgłoszenia celnego. Tylko wówczas organ celny może w zasadny sposób przyjąć, iż zgłoszenie celne jest prawidłowe i spełnia warunki określone w ustawie. Nieuzasadnione jest twierdzenie organu jakoby fakt nie przeprowadzenia kontroli przedmiotowych zgłoszeń celnych implikował skutek w postaci uznania zgłoszenia za prawidłowe. Zdaniem skarżącego jest to jednak dowód potwierdzający, iż organ celny nie wykonał ciążących na nim ustawowych obowiązków. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie ma ostatecznego charakteru. Strona, korzystając z prawa, jakie stwarza jej zapis art. 65 ust. 4 Kodeksu Celnego może złożyć wniosek o stwierdzenie nieprawidłowości zgłoszenia celnego. Przepisu art. 65 ust. 4 nie wyłącza art. 73 Kodeksu Celnego, zgodnie z którym w przypadku nie przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego, podstawą do zastosowania procedury celnej są dane zawarte w zgłoszeniu. Pomimo nie przeprowadzenia weryfikacji celnej, na podstawie art. 65 ust. 4 Kodeksu Celnego strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieprawidłowości zgłoszeń celnych. Wbrew przedstawionym dowodom organy celne uznały zgłoszenia celne za prawidłowe. Sam fakt złożenia wniosku nie implikował skutku w postaci wydania decyzji stwierdzającej nieprawidłowość zgłoszenia celnego. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne było, bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej. W sprawie kluczowy dowód został przez organy pominięty. W trakcie postępowania skarżący wielokrotnie składał wnioski o przeprowadzenie postępowania dowodowego. Wnioski te nie zostały uwzględnione. Dla właściwego rozpoznania sprawy wystarczyło porównać dokumenty księgowe określające stan towarów, ich przychód oraz rozchód. Nie skorzystano również z możliwości przeprowadzenia kontroli towarów, pomimo iż istniała możliwość ich okazania. Przez proste porównanie dokumentów księgowych Strony, AEK "B" oraz wizytę w składzie celnym można było jednoznacznie stwierdzić, iż wartości wskazane w zgłoszeniach celnych są niezgodne ze stanem faktycznym. Nie podejmując czynności o instrumentalnym znaczeniu w sprawie organy celne zanegowały również zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej. Organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym przedłożonym przez Stronę jednakże nie uwzględnił go przy podejmowaniu decyzji. Ponadto organ narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Jako główną przesłankę negatywnego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieprawidłowości dokumentu niezgodnego ze stanem faktycznym, organy powoływały okoliczność, iż nie została przeprowadzona weryfikacja zgłoszenia celnego SAD [...], SAD [...]. Organy podkreślają również, iż nie została przeprowadzona kontrola zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Brak weryfikacji zgłoszenia celnego oraz kontroli zgłoszenia celnego wynikał tylko i wyłącznie z zaniechania organów celnych. Firma nigdy nie występowała z wnioskiem o przyjęcie zgłoszenia celnego bez weryfikacji. To organ nie przeprowadził podstawowej dla zwolnienia towaru czynności. Skutkami swego zaniechania organ próbuje aktualnie obarczyć stronę. W ocenie skarżącego, jeśli weryfikacja zgłoszenia celnego zostałaby przeprowadzona, funkcjonariusz celny już w trakcie weryfikacji dokonałby odpowiednich korekt. Strona wielokrotnie wskazywała, iż w dostawie objętej zgłoszeniem celnym SAD [...], [...] stwierdzono niedobór po przyjęciu zgłoszenia celnego i stan magazynowy towaru był tylko faktyczny. W wyniku technicznej pomyłki rozchodowano towar właśnie z tego formalnego stanu faktycznego. Strona podkreślała, że taki rozchód był technicznie w rzeczywistości niemożliwy. Żądania strony znajdują umocowanie w rzeczywistości, dla ich potwierdzenia wystarczyło, aby organ celny przed zwolnieniem towaru dokonał chociażby oględzin zamknięć celnych nałożonych na kontener w celu stwierdzenia ewentualnych ich naruszeń. Czynność ta nie została jednak przeprowadzona. Zaistniałe okoliczności: stwierdzona bez przeprowadzenia elementarnych czynności kontrolnych prawidłowość i kompletność zgłoszenia celnego oraz dołączonych do niego dokumentów, oraz oceniony pozytywnie, bez dokonania jakichkolwiek oględzin w tym zakresie, wygląd kontenera uzasadnia, zdaniem Dyrektora IC, fakt nie dokonania również tzw. kontroli postimportowej, po zwolnieniu towaru. Możliwość taką przewiduje art. 83 Kodeksu Celnego. Z tej możliwości, pomimo wielokrotnie ponawianych próśb organ jednak nie skorzystał. Sprzeciw skarżącego budzi też nadinterpretacja oraz swoboda, z jaką organy traktowały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Powyższe dotyczy m.in. kwitu wydania nr [...], nr [....] powołanego przez skarżącego, jako dowód w sprawie. Ocena stanowiska, jakie w sprawie zajmują organy celne pozwala stwierdzić, iż jakiekolwiek działania podejmowane przez Podatnika byłyby niezgodne z interpretacją organów, skoro w ich opinii, kwit nie może być sporządzony ani przed ani po zgłoszeniu towarów do odprawy celnej. W ocenie skarżącego postępowanie w celu stwierdzenia nieprawidłowości zgłoszeń celnych było proste i nieskomplikowane. W szczególności ograniczało się do tego, czy wskazane w tym dokumencie wartości odpowiadają prawdzie. Skutkiem właściwego rozpoznania stanu faktycznego powinna być chęć organu do wyeliminowania z obrotu prawnego dokumentu z nim niezgodnego. Oznacza to, że po uzyskaniu oświadczenia o niezgodności stanu towaru z dokumentem SAD organ celny powinien był z urzędu podjąć już w 2002 r. postępowanie zmierzające do uznania dokumentu SAD za nieprawidłowe. Brak podjęcia takiego postępowania świadczy o błędzie organów celnych i w konsekwencji powinien skutkować uwzględnieniem wniosku strony o wypłatę nadpłaconego cła wraz z odsetkami liczonymi od dnia uiszczenia należności celnych. Skarżący podniósł, że w żaden sposób nie przyczynił się do powstania błędu organów celnych. Od początku przedstawiał organom celnym dowody, które w sposób oczywisty powinny były implikować skutek w postaci stwierdzenie nieprawidłowości zgłoszeń celnych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż organy celne na skutek błędu dokonały całkowicie dowolnej oceny dowodów. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Postępowanie w sprawie, której przedmiotem jest zwrot należności celnych przywozowych (a, więc długu celnego zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 3 §1 pkt 2 Kodeksu celnego) oraz zwrot odsetek od zwracanej kwoty cła, jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania dotyczącego dopuszczenia towaru do obrotu i wymierzenia należności celnych jak i w stosunku do postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dlatego też należy podkreślić, że poza granicami sprawy pozostawały: - postanowienia Dyrektora Izby Celnej o wznowieniu postępowania z dnia [...] 2008 r.: 1. sygn. [...] w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IC z dnia [...] 2003 r. nr [...], 2. sygn. [...] w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IC z dnia [...] 2003 r. nr [...], Poza granicami sprawy pozostawały także decyzje podjęte po wznowieniu postępowania przez Dyrektora Izby Celnej: 1. znak [...] z dnia [...] 2008 r., znak [...] z dnia [...] 2009 r., 2. znak [...] z dnia [...] 2008 r., znak [...] z dnia [...] 2009 r. Dlatego też jedynie na marginesie należy zauważyć, że zgodnie z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tj.: Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., nr 8. poz.60 ze zm.). Jednakże kwestie wznowienia postępowania w sprawach celnych odmiennie od Ordynacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tj.: Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.) w zakresie terminu, w jakim wznowienie jest dopuszczalne, wyłączając w tym zakresie stosowanie Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 2652 pkt 2 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wznawia postępowania. Z kolei zgodnie z art. 209 §2 Kodeksu celnego: § 1. Dług celny w przywozie powstaje w wypadku: 1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, § 2. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. 1. W dniu [...] 2002 r. na wniosek K. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą "A" 1.200 sztuk maszynek do strzyżenia zostało dopuszczone do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...]. 2. W dniu [...] 2002 r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD [...] towar w postaci: przyrządów fryzjerskich, ogrzewaczy wody, maszynek do strzyżenia, szczoteczek do zębów został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Dług celny powstał, więc odpowiednio w dniach [...] 2002 r. i [...] 2002 r. Natomiast postanowienia o wznowieniu postępowania zapadły w dniu [...] 2008 r. Niewątpliwie trafnie Dyrektor Izby Celnej przyjął, że w sprawie wywołanej wnioskami skarżącego o zwrot cła zgodnie z treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., nr 68, poz. 623) mają zastosowanie przepisy dotychczasowe dotyczące długu celnego, bowiem dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Dotyczy to zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Skargi zasługują na uwzględnienie jednakże nie w wyniku uwzględnienia podnoszonych w nich zarzutów. Przedmiotem rozstrzygnięć w zaskarżonych decyzjach było utrzymanie w mocy decyzji rozstrzygających o zwrocie należności celnych. W utrzymanych w mocy decyzjach organ nie zawarł rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od zwracanych należności celnych i ta ostatnia kwestia jest objęta sporem. Decyzje te zostały podjęte: po wznowieniu postępowania, w oparciu o decyzje wydane we wznowionym postępowaniu, uchylające poprzednie decyzje o uznaniu przedmiotowych zgłoszeń celnych za prawidłowe i uznające sporne zgłoszenia celne dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w części za nieprawidłowe. W myśl regulacji zawartej w art. 246 § 2 Kodeksu celnego należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3 (który to ostatni wypadek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Zgodnie z art. 250 § Kodeksu celnego od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Z kolei zgodnie z art. 252 (1) Kodeksu celnego, organem celnym właściwym do rozstrzygania w pierwszej instancji w sprawach uregulowanych przepisami niniejszego działu jest dyrektor izby celnej. Postępowanie w przedmiocie zwrotu należności celnych i odsetek od zwracanych kwot prowadzi dyrektor izby celnej na podstawie przepisów Kodeksu celnego - art. 262 i następnych, z odpowiednim zastosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza, w myśl z art. 262 (1 ) § 1 Kodeksu celnego, że od decyzji dyrektora izby celnej, wydanej w tym przedmiocie, przysługuje odwołanie do tego samego organu, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 207 §1 Ordynacji podatkowej). Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 §2 Ordynacji podatkowej). Treść art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzja musi załatwiać całość sprawy. Nie może poprzestać na załatwieniu części sprawy. Pełny zakres rozstrzygnięć o istocie sprawy kształtują przepisy Ordynacji podatkowej oraz poszczególnych ustaw. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie ma dla decyzji podatkowej alternatywy innej niż wskazana w tych przepisach. Zauważyć należy, że art. 207 Ordynacji podatkowej zawiera pojęcie decyzji organu podatkowego w znaczeniu materialnym i w znaczeniu procesowym. Wszczęcie postępowania w sprawie w przedmiocie zwrotu cła obejmuje także potrzebę rozważenia przesłanek orzeczenia o zwrocie cła z odsetkami, jako sprawy integralnie związanej ze zwrotem należności celnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.11.2008 r., sygn. GSK 6/08). Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestią sporną między stronami jest przyjęcie przez organy celne, że nie zachodzą przesłanki do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Tej kwestii dotyczyły zarówno odwołania jak i skargi, w których nie kwestionowano zwrotu cła Jak już wskazano decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2009 r. nie zawierają w sentencji rozstrzygnięć o odmowie zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych, co, do których orzeczono zwrot w tych decyzjach. Z kolei decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 i 2 października 2009 r. zawierają jedynie rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy zaskarżonych odwołaniami decyzji. Niezasadność wypłaty odsetek od zwracanych należności Dyrektor IC zawarł w uzasadnieniach decyzji z dnia [...] 2009 r. oraz z dnia 15 i 2 października 2009 r.. Należy też zauważyć, że wnioski skarżącego o zwrot cła nie zawierały żądania odsetek. Takie żądanie pojawiło się dopiero w odwołaniach od decyzji z dnia [...] 2009 r. W tej sytuacji Dyrektor IC z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej rozpoznał odwołania od rozstrzygnięcia, którego nie zawierały zaskarżone odwołaniami decyzje. W tym miejscu przypomnieć należy treść art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego: "Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia lub, co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub, co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach". § 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. § 3. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. § 4. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. § 5. Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dopuszcza on uzupełnienie tylko dwóch elementów decyzji określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej tzn.: rozstrzygnięcia (pkt 5), środków zaskarżenia takich jak: odwołanie (pkt 7), wniesienie powództwa lub skargi (§ 2). Uzupełnienie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia rozszerza zakres załatwienia sprawy. Odnosząc powyższe regulacje do rozpoznawanej sprawy ponownie wskazać należy, że decyzje Dyrektora IC z dnia [...] 2009 r. nie zawierały rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od zwracanych należności celnych. Stwierdzić też należy, że Dyrektor IC w decyzjach z dnia 15 października 2009 r. i 2 października 2009 r. orzekając o utrzymaniu zaskarżonych decyzji w mocy nie rozstrzygnął o istocie sprawy, skoro skarżący w odwołaniach kwestionował brak pozytywnego dla skarżącego rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od zwracanych należności celnych. Dyrektor IC winien w takiej sytuacji wydać uprzednio decyzje w przedmiocie uzupełnienia decyzji zaskarżonych z dnia [...] 2009 r. i to z urzędu na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero po ich wydaniu mogły być podjęte decyzje w trybie art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Tezę tę można odnieść także do rozpoznawanej sprawy. Wynika to stąd, że Dyrektor IC działając, jako organ odwoławczy, przyjął, że podjęte i zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie było pełne i rozstrzygało sprawę, co do istoty, gdy tymczasem nie wynikało ono z treści przywołanych przepisów i sprawy nie załatwiało. Konsekwencją powyższego jest to, że skargi dotyczą nieistniejących rozstrzygnięć. W tym miejscy należy podkreślić, że postępowanie przed organami celnymi jest postępowaniem bardzo sformalizowanym, (na co wskazywał także NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn., GSK 1645/06). Wnika z tego obowiązek ścisłego przestrzegania zasad postępowania i to zarówno przez strony jak i organy celne. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 207 §1 oraz 213 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej., co mogło mieć i miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. - skargi uwzględnił i uchylił zaskarżone decyzje. W tej sytuacji przedwczesnym jest odnoszenie się do podniesionych w skargach zarzutów w zakresie zasadności żądanych przez skarżącego odsetek od zwracanych należności celnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IC zobowiązanym będzie uwzględnić ocenę prawną i wskazania powyżej wyrażone zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. Stosownie do art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 4747 zł. W skład kosztów postępowania weszła kwota 200 zł (2x 100 zł uiszczonego wpisu sądowego w obu połączonych sprawach). Należy zauważyć, że skarżący uiścił bez wezwania w tych sprawach wpisy sądowe 2x200 zł. Wpisy te zostały uiszczone w błędnej wysokości. Zgodnie, bowiem art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. Ponadto zgodnie z art. 216 p.p.s.a. jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Przedmiotem zaskarżenia były odsetki od zwracanych należności. Wprawdzie skarżący w skargach nie podał wartości przedmiotu zaskarżenia, jednakże Dyrektor IC w odpowiedziach na skargi wskazał, że wartość przedmiotu spory wynosi kwoty odpowiednio: 1. 117 zł, 2. 256 zł. W konsekwencji wpis należny od każdej skargi wynosił 100 zł zgodnie z treścią § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.). Opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt (art. 225 p.p.s.a.). W skład kosztów postępowania wobec reprezentowania skarżącego przez pełnomocnika będącego adwokatem, weszły także opłaty adwokackie określone zgodnie z treścią § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., nr 163, poz. 1348 ze zm.). Opłaty te wynosiły: 1. 180 zł (§6 pkt 2 ww rozporządzenia), 2. 60 zł (§6 pkt 1 ww rozporządzenia)= 240 zł+34 zł (2x17 zł) uiszczonej od pełnomocnictw opłaty skarbowej.