I SA/Ol 171/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( spr. ) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i określił M.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.000 zł. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiły poczynione przez organ ustalenia, z których wynikało, że w toku postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r., do protokołu przesłuchania z dnia 4 czerwca 2009 r., M. C. powołała się na okoliczność otrzymania w lipcu 2008 r., pożyczki w wysokości 20.000 zł od B.K., na zakup domu. Strona złożyła ponadto pisemne oświadczenie o otrzymaniu tej pożyczki. Zawarcie umowy potwierdził B. K., który przesłuchany w dniu 20 lipca 2009 r. zeznał m.in., że jej strony nie ustaliły terminu zwrotu kwoty świadczenia. W dniu 22 lipca 2009 r. M.C. złożyła deklarację PCC-3, w której jako datę dokonania pożyczki wskazała dzień 16 lipca 2008 r., deklarując jednocześnie podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.000 zł, według stawki 20%. 12 sierpnia 2009r. strona złożyła jednak korektę deklaracji PCC-3, w której wykazała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 400 zł, według stawki 2%. Mając to na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z "[...]" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia M.C. podatku od czynności cywilnoprawnych, po czym wspomniana wyżej decyzją z dnia "[...]" określił Wymienionej zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując przedmiotową sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, powołał jako podstawę prawną treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., stanowiący, iż podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, m.in. umowy pożyczki. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi, przy umowie pożyczki kwota lub wartość pożyczki, zaś stawka podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy wynosi 2% podstawy. Jednakże, jak zauważył organ II instancji, stosownie do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie strona w dniu 4 czerwca 2009 r., w toku postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r., powołała się na fakt otrzymania w dniu 16 lipca 2008 r. pożyczki na zakup domu w kwocie 20.000 zł, od B. K. - osoby obcej. W chwili dokonania czynności powstał obowiązek podatkowy, zaś termin do złożenia deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych upłynął w dniu 30 lipca 2008 r.. Tym samym, została zdaniem organu spełniona przesłanka wymieniona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, co skutkowało zastosowaniem sankcyjnej 20% stawki podatku. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż oprócz pożyczki uzyskanej od w 2008 r. strona w okresie kolejnych 3 lat nie uzyskała od B.K. innych pożyczek. Organ II instancji uznał zatem, że w sytuacji, gdy umowa pożyczki zawarta została pomiędzy osobami zaliczonymi do III grupy podatkowej (inni nabywcy), na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., należało uwzględnić zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając zatem na uwadze treść art. 7 ust. 5 pkt 1 i art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy, organ odwoławczy uwzględnił kwotę podlegającą zwolnieniu w kwocie 5.000 zł i w konsekwencji określił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.000 zł: Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki, o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy może nastąpić w każdym postępowaniu sprawdzającym, kontrolnym, czy też podatkowym, bez względu na to jakiego podatku ono dotyczy. W związku z tym wymieniony przepis ma zastosowanie do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki także w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Organ podkreślił, że wbrew argumentacji strony, dla postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest istotne, czy wskazana pożyczka zostanie uwzględniona w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł jako źródło pokrycia zakupu domu, czy też innych wydatków. Za nieuzasadnioną organ uznał też argumentację strony, według której warunkiem wszczęcia postępowania i wydania w na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, jest zakończenie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu wymuszenia na stronie przez organ I instancji korekty stawki podatku z 2% na 20%. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na M.C. wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu podniosła, że postępowanie podatkowe było konsekwencją złożenia przez Nią deklaracji podatkowej PCC-3 z tytułu pożyczki zaciągniętej od brata konkubenta, w kwocie 20.000 zł. Jak podała, nieprawdziwe było jednak stwierdzenie organów, że w związku z powyższą pożyczką strona złożyła deklaracje PCC-3, deklarując podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.000 zł, przy 20 % stawce. Skarżąca zwróciła uwagę, że w celu dopełnienia obowiązku podatkowego złożyła deklarację PCC-3, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 400 zł, według stawki 2 %. Jednak pod presją organu naniosła na złożonej deklaracji poprawki, zmieniając stawkę podatku na 20 %. M.C. ponownie podkreśliła, że postępowanie podatkowe, na które powołują się organy nie zostało jeszcze zakończone. To z kolei oznacza, że organ nie jest w stanie z całą pewnością określić: - jaka część środków pieniężnych będących w posiadaniu strony pochodziła ze źródeł nieujawnionych, - czy takie źródła w ogóle istniały oraz - czy zaciągnięta pożyczka rzeczywiście służyła pokryciu wydatków dokonanych w 2008r., czy też - strona dysponowała wystarczającą kwotą oszczędności, by sfinalizować zakup mieszkania. Dodała, że nie można pominąć faktu, że B.K. jest bratem Jej partnera życiowego, a zatem przedmiotową pożyczkę można uznać jako udzieloną w najbliższej rodzinie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację. Jednak na rozprawie w dniu 28 kwietnia pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że niezasadnie zastosowano zwolnienie, o którym mowa w art. 9 ust.1 pkt 10 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., w sytuacji gdy skarżąca fakt otrzymania pożyczki zgłosiła w 2008r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W niniejszej sprawie, w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd nie znalazł podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, uznając, iż zarówno argumentacja przedstawiona na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, jak też zarzuty skargi, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. W związku z wnioskiem organu o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia z dnia "[...]", wobec naruszenia prawa w wyniku zastosowania nieobowiązującej chwili zgłoszenia pożyczki, normy prawnej art. 9 ust.1 pkt 10 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy zauważyć na wstępie, iż stosownie do treści art. 134 § 2 p.p.s.a, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując analizy akt sprawy, Sąd takiego naruszenia prawa w związku z wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nie stwierdził. Zgodnie z zastosowanym przez organ art. 9 ust.1 pkt 10 lit. d) ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000 zł od jednego podmiotu i 25.000 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r.. W stanie prawnym obowiązującym w chwili zawarcia umowy, tj. w lipcu 2008r., na podstawie cyt. normy zwolnieniu podlegały natomiast pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, jeżeli łączna kwota lub wartość pożyczek otrzymanych w okresie kolejnych 3 lat nie przekracza 5.000 zł od jednego podmiotu, a od wielu podmiotów łącznie nie więcej niż 25.000 zł. Zdaniem Sądu błędne wskazanie przez organ materialnoprawnej normy obowiązującej w dniu wydania decyzji, o podobnym brzmieniu, jak obowiązujący w chwili zawarcia zgłoszonej do opodatkowania umowy art. 9 ust.1 pkt 10 lit. d ustawy - odnoszący się w związku ze zwolnieniem do umów zawieranych pomiędzy tymi samymi podmiotami (innymi, niż osoby, o których mowa w lit. b i c) - nie daje podstaw do przyjęcia, że zaskarżony akt dotknięty jest rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności. O takim naruszeniu, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). Zdaniem Sądu, zaistniałe na tle zastosowania cyt. wyżej normy prawa materialnego uchybienie, nie ma takiego charakteru. W tym stanie rzeczy, uchylenie decyzji na wniosek organu, według którego niesłusznie pomniejszone zostało zobowiązanie strony o kwotę zwolnienia, w wysokości 5000zł - jako orzeczenie wydane na niekorzyść strony skarżącej - skutkowałoby naruszeniem przez Sąd reguły wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a.. Mając to na uwadze, złożony na rozprawie wniosek nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Odnośnie natomiast zarzutów skargi Sąd nie podzielił argumentacji w przedmiocie naruszenia art. 122 art. i art. 187 § Ordynacji podatkowej. Poczynione przez organ ustalenia w zakresie stanu faktycznego oparte zostały na zebranym w sposób kompletny materiale dowodowym, w świetle którego nie budzi wątpliwości, iż w toku postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r., w dniu 04 czerwca 2009 r. M. C. powołała się na fakt otrzymania w dniu 16 lipca 2008 r. pożyczki na zakup domu w kwocie 20.000 zł, od B. K. Z akt wynika, że w dniu 22 lipca 2009 r. podatniczka złożyła deklarację PCC-3, w której zadeklarowała podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.000 zł stosując stawkę podatku 20%. W dniu 13 sierpnia 2009 r. złożyła natomiast korektę deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała ten podatek w kwocie 400,00 zł, przy stawce w wysokości 2 %. Powyższe ustalenia organ oparł m.in. na dowodach w postaci wymienionych deklaracji PCC-3, zeznaniach przesłuchanego w charakterze świadka B.K. oraz wyjaśnieniach skarżącej z dnia 04 czerwca 2009 r., złożonych w toku postępowania w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.. Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut określenia spornego zobowiązania, pomimo niezakończenia postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie nie budzi zastrzeżeń, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, argumentacja organu wskazująca na odrębność obu postępowań. Nadmienić należy, iż przepis art. 7 ust 5 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm) jest jednoznaczny. Stosownie do jego dyspozycji, stawka podatku wynosi 20 %, jeśli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Przepisem tym ustawodawca wprowadził zatem stawkę podatkową o charakterze sankcyjnym, która ma zastosowanie w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków. Powołanie to musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, co oznacza, iż organ podatkowy może naliczyć podatek według sankcyjnej stawki, w sytuacji gdy otrzyma informację o zawartej umowie pożyczki, w postępowaniu podatkowym, w tym także postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym uregulowaniem ustawodawca nie uzależnił możliwości naliczenia stawki sankcyjnej od zakończenia postępowania, w którym organ podatkowy powziął wiedzę o zawarciu umowy pożyczki. Obowiązku tego nie sposób też wywieźć z innych uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako nie poparty żadnymi dowodami, na uwzględnienie nie mógł zasługiwać również zarzut naniesienia przez stronę na złożonej deklaracji poprawek, poprzez zmianę stawki podatku na 20 %, pod presją organu podatkowego. Tym bardziej w sytuacji, gdy pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, stosownych dowodów nie przedstawiła również w postępowaniu przed organem II instancji, odwołując się do gołosłownych twierdzeń. Niejasne i nie nieskonkretyzowane są ponadto, niewsparte jakąkolwiek argumentacją prawną uwagi skargi odnośnie pominięcia przez organ tego, iż udzielający M.C. pożyczki - B.K. jest bratem Jej partnera życiowego, co według pełnomocnika strony powoduje, iż pożyczkę tę należy uznać za udzieloną w najbliższej rodzinie. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył prawo materialne bądź normy postępowania podatkowego, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).