VIII SA/Wa 36/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Z.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone w punkcie pierwszym postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez Z. G. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] listopada 2009 r., którym to postanowieniem po rozpoznaniu zażalenia strony zostało utrzymane w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2008 r. znak [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia v sierpnia 2009 r. w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 2. Wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. oparł na podstawie przepisów art. 239 b § 1 pkt 1 i pkt 3, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami - dalej: "Ordynacja podatkowa"). Uzasadnił je tym, że skarżący wraz z żoną M.G. dokonali zbycia majątku znacznej wartości, to jest w dniu [...] stycznia 2009 r. dokonali sprzedaży udziałów [...] niezabudowanej nieruchomości o wartości czynnej [...] zł. Ponadto organ stwierdził, że wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu zaistniały zatem przesłanki określone w art. 239 b § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto organ uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności może nie zostać wykonane. 3. Na to postanowienie pierwszoinstancyjne wniósł zażalenie pełnomocnik skarżącego. Zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosił, że nie jest wystarczające zaistnienie przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, organ powinien ocenić sprawę i ustalić, czy interes Skarbu Państwa jest narażony na ewentualną szkodę i czy powinno się odstąpić od generalnej zasady niewykonalności decyzji nieostatecznej. Wskazał, że przyszłe zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości skarżącego, której wartość znacznie przekracza wysokość podatku nałożonego nieostateczną decyzją wymiarową. Organ pominął też, że skarżący zapłacił zobowiązanie wynikające z innej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Za nieprawdziwy uznaje też zarzut, że wyzbywa się majątku, gdyż posiada majątek znacznie większy, a środki uzyskane ze sprzedaży wymienionych udziałów w nieruchomości zostały przeznaczone właśnie na spłatę zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego działanie organu narusza zasadę działania w sposób budzący zaufanie do podatnika (art. 121 Ordynacji podatkowej), gdyż po dokonaniu w dniu [...] sierpnia 2009 r. wpłaty kwoty [...] zł na poczet podatku dochodowego za 2007 r., zapewniono go, że wydane zostanie postanowienie o rozksięgowaniu tej kwoty, z którego będzie wynikało jaką końcówkę zobowiązania będzie musiał jeszcze dopłacić. Jednakże dopiero z przedmiotowego w sprawie niniejszej postanowienia skarżący dowiedział się, że posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i z tego tytułu jest prowadzona egzekucja. W konkluzji zażalenia stwierdzono, że organ I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie w niniejszej sprawie nie zostanie wykonane. 4. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaakceptował argumentację organu pierwszej instancji uznając, że w sprawie zachodzą przesłanki wymienione w art. art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dalej organ stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji podał stosowną argumentację, na podstawie której można uznać, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej z [...] sierpnia 2009 r. nie zostanie wykonane przez skarżącego. 5. W skardze na postanowienie organu drugiej instancji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2, art. 233 w zw. z art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 127, art. 217 § 2 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ustosunkował się do wszystkich podniesionych przez stronę w zażaleniu zarzutów, oraz nie dokonał ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący dalej zarzuca, że organ drugiej instancji identycznie jak organ pierwszej instancji przyjął bez głębszej analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, że w przedmiotowej sprawie istnieje niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego organ drugiej instancji nie rozważył też zarzutów podnoszonych w zażaleniu, w sytuacji gdy skarżący wskazywał argumenty, że nie istnieje niebezpieczeństwo wykonania decyzji podatkowej. Organ pominął też w swoich rozważaniach fakt uregulowania przez skarżącego na poczet podatku kwoty [...] zł oraz zarzutu uregulowania całej zaległości. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że skarżący wyzbywa się majątku, gdyż posiada znacznie większy majątek, którego nie zbywa i nie zamierza zbywać, a kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył właśnie na spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Autor skargi w konkluzji podnosi, że zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a organy obu instancji nie uprawdopodobniły tego w żaden sposób. 6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Ponowił wcześniej prezentowaną argumentację. Wskazał ponadto, że fakt prowadzenia wobec skarżącego i jego żony wcześniej postępowania egzekucyjnego co do kwot niewielkich w stosunku do tych wynikających z przedmiotowej w sprawie decyzji, budzi wątpliwości, czy skarżący dobrowolnie wykona określone przedmiotową decyzją zobowiązanie podatkowe. Do podobnych wniosków prowadził – według organu – fakt wyzbywania się majątku przez skarżącego. Za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 217 § 2, art. 233 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, gdyż stosowanie do zażalenia przepisów dotyczących odwołania jest odpowiednie, a zatem niektóre przepisy jak np. art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, nie będą mieć zastosowania. Zdaniem organu, uzasadnienie spełnia wymogi art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Za nie mające wpływu na przedmiotowe rozstrzygniecie organ uznał fakty dokonania zabezpieczenia hipoteką przymusową i fakt zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Organ dalej podnosi, że niesłusznie skarżący zarzuca naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż odnoszą się te przepisy do postępowania dowodowego, a przepis art. 239b § 2 wymaga tylko uprawdopodobnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje też, że ustawa nie rozstrzyga, jaki stopień prawdopodobieństwa jest dostateczny do uznania, że pewna okoliczność jest uprawdopodobniona, zatem wystarczy uwiarygodnienie stosowną argumentacją, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powołuje się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2009 r. w sprawie I SA/Wr 1440/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest uzasadniona. 7. Badając zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Sąd dokonał kontroli legalności tych postanowień. Podstawowym przepisem, na którym oparte są postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest przepis art. 239b Ordynacji podatkowej, przy czym przesłanki wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawarte są w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W zaskarżonych postanowieniach stwierdzono zaistnienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie konstatacja organów jest trafna. Istotnie wobec skarżącego toczy się postępowanie podatkowe, a zatem spełnienie tej przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości. Dla oceny istnienia tej przesłanki nie ma znaczenia, czy postępowanie to było niezbędne czy też można go było uniknąć. Również co do ustalenia istnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można czynić organom zarzutów co do naruszenia prawa. Wprawdzie zawarte w tym przepisie określenie "mienie znacznej wartości" nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, a zatem nie jest jednoznaczne, jednak brak podstaw do uznania, że interpretując zbycie mienia w postaci udziałów w nieruchomości o wartości ponad [...] zł interpretacja została dokonana przez organy z naruszeniem prawa. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 239b § 2 ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, jeżeli organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji (której zostaje nadany rygor natychmiastowej wykonalności) nie zostanie wykonane. Organy obu instancji dostrzegły istnienie tego przepisu, jednak nie dokonały jego wykładni, a nie dokonując wykładni tym samym go nie zastosowały. Organ pierwszej instancji nie podając żadnych przesłanek, a tym bardziej okoliczności faktycznych, na których oparł swoje rozumowanie, skonstatował jedynie: "Po przeanalizowaniu zebranego materiału Naczelnik tut. Urzędu uznał, że zobowiązanie podatkowe ........ wynikające z decyzji ...... może nie zostać wykonane". Wniosek ten jest o tyle słuszny, że niemal każde zdarzenie, w tym również zapłata podatku, w przyszłości może nastąpić, bądź też nie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji podał argumentację, na podstawie której można uznać, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a przepisy nie określając jaki stopień prawdopodobieństwa jest dostateczny do uznania, że pewna okoliczność jest uprawdopodobniona. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił jednak, w jakich stwierdzeniach zawartych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dopatrzył się argumentacji dotyczącej spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd mimo szczegółowej analizy dość krótkiego (półstronicowego) uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, takiej argumentacji się nie dopatrzył. Spełnienie jednej czy nawet większej ilości przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawartych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić samo przez się spełnienia przesłanki określonej w 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż takie rozumowanie ten ostatni przepis czyniłyby zbędnym. Z treści tego przepisu wynika zatem konieczność wskazania okoliczności faktycznych, które prowadzić mogą do wniosku, że zobowiązanie podatkowe z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Również te okoliczności faktyczne muszą wynikać z posiadanej przez organ wiedzy znajdującej oparcie w dowodach. Należy przy tym zauważyć, że w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie ma słowa "może", zatem nie chodzi o uprawdopodobnienie, że zobowiązanie "może nie zostać wykonane", ale że "nie zostanie wykonane". Jak wyżej wskazano stan przyszły jest zwykle stanem niepewnym, dlatego też nie chodzi o wykazanie możliwości nie spłacenia zobowiązania, bo ta występuje zawsze, lecz o wskazanie takich okoliczności faktycznych i wynikającej z niej argumentacji, która prowadzi do wniosku, że prawdopodobieństwo niespłacenia zobowiązania podatkowego wykracza ponad przeciętną miarę. Taką właśnie wykładnię przepisu art. 239 b Ordynacji podatkowej winny zastosować organy badając ponownie sprawę. W rozważaniach swych nie mogą pominąć okoliczności wskazywanych przez stronę, o ile mają one wpływ na ocenę stopnia prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że organy obu instancji naruszyły prawo nie stosując wskazanego przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, co stanowiło tym samym naruszenie zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady dziania na podstawie prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie zostały też spełnione wymogi wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Wskazane naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, a naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie dokonano w ogóle oceny, czy spełniona została przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) Ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Z tych samych przyczyn jako naruszające prawo należało wyeliminować z obiegu prawnego postanowienie pierwszoinstancyjne. W pkt II orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., gdyż należało zapobiec możliwości wykonania naruszających prawo postanowień Orzeczenie o kosztach wydano na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.