III SA/Wa 275/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi W. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. ustalił W. J. – Skarżącemu w niniejszej sprawie - wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 947.393 zł. Odwołanie od ww. decyzji podatkowej Skarżący złożył w dniu 27 grudnia 2008 r., a jego pełnomocnik w dniu 29 grudnia 2008 r. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego w tym m.in. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie rozstrzygnięcie o wysokości ustalonego podatku w terminie wynikającym z tego przepisu przez organ odwoławczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. upomnieniem Nr [...] z dnia 12 stycznia 2009 r. wezwał Skarżącego do uregulowania należności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie należności głównej 946.427 zł w ciągu siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, w przypadku nie uregulowania należności w terminie. Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym po bezskutecznym upływie terminu określonego upomnieniem do uregulowania należności, w dniu 30 stycznia 2009 r. wystawił tytuł wykonawczy SM [...], obejmujący zobowiązanie Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie należności głównej 946.427 zł. Tytuł wykonawczy w dniu 30 stycznia 2009 r. organ egzekucyjny skierował do przymusowego ściągnięcia wymienionych w nich należności wraz z kosztami egzekucyjnym poprzez zastosowanie egzekucji: - z praw majątkowych w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego podmiotem prowadzącym takie rachunki na podstawie zawiadomień o numerach: [...],[...] z dnia 3 lutego 2009 r. - z rachunku bankowego na podstawie zawiadomień o numerach: [...] z dnia 3 lutego 2009 r., [...] z dnia 5 lutego 2009 r. - z prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą na podstawie zawiadomień Nr [...] z dnia 3 lutego 2009 r., [...] z dnia 10 lutego 2009 r. - z prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z o.o. u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką na podstawie zawiadomienia Nr [...] z dnia 10 lutego 2009 r. Pismem z dnia 23 lutego 2009 r. złożonym przez pełnomocnika Skarżącego zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego SM [...]. Prowadzonej egzekucji administracyjnej pełnomocnik zarzucił prowadzenie jej w stosunku do obowiązku, który uległ przedawnieniu (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, dalej: u.p.e.a.), oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Jednocześnie wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego, jeżeli wierzyciel nie wyrazi stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów w ciągu 14 dni od dnia powiadomienia przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach. Zarzucił, że organy podatkowe nie dochowały przy wydawaniu decyzji ustalającej to zobowiązanie terminu wynikającego z art. 68 § 4 O.p. Wskazał na błędne określenie wierzyciela w tytule wykonawczym, ponieważ potencjalnym wierzycielem jest Urząd Skarbowy W., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego SM [...], gdyż decyzja ustalająca zobowiązanie Skarżącego uległa wstrzymaniu z mocy prawa z dniem 17 marca 2009 r. na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. będący w sprawie jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym oddalił zarzuty zgłoszone w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Skarżącemu na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]. W uzasadnieniu organ egzekucyjny z powołaniem wykładni przepisów prawa art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4 i 70 § 1 O.p. określił dzień powstania zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, termin przedawnienia prawa do ustalenia ww. zobowiązania oraz termin przedawnienia wykonania tego zobowiązania. W zakresie zaległości zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. - zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstało z dniem doręczenia stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., ustalającej wysokość tego zobowiązania tj. 15 grudnia 2008 r. Termin przedawnienia prawa do ustalenia w/w. zobowiązania określa art. 68 § 4 O.p. Stwierdził, iż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona stronie w dniu 15 grudnia 2008 r. czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca 2003 r., w którym upływał termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Termin ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie uległ przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że zobowiązany powinien dokonać płatności podatku w ciągu 14 dni od dnia doręczenia mu decyzji ustalającej ten podatek tj. do dnia 29 grudnia 2008 r. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - organ egzekucyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nie ulegnie przedawnieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. W kwestii zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez niewłaściwe oznaczenie wierzyciela w tytule wykonawczym organ egzekucyjny wyjaśnił, iż naczelnik urzędu skarbowego jest organem podatkowym, pełniącym rolę wierzyciela tj. podmiotu uprawnionego do żądania wykonania obowiązku w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym w myśl zapisu art. 1a pkt 13 u.p.e.a. Naczelnik właściwego urzędu skarbowego może pełnić rolę zarówno organu podatkowego będącego wierzycielem, jak również organu egzekucyjnego. Pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i art. 27 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Zarzucił brak wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego orzeczenia. Ponadto organ nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji skarżącego. W uzasadnieniu decyzji organ ograniczył się jedynie do przytoczenia treści przepisów na podstawie, których opiera swe przekonanie o możliwości prowadzenia egzekucji, pomijając zupełnie jakąkolwiek polemikę z twierdzeniami skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. w części dotyczącej zarzutu przedawnienia obowiązku i orzekł niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonując kontroli prawnej zaskarżonego postanowienia postanawia w trybie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej: k.p.a.) mającego zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 18 u.p.e.a. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutu przedawnienia obowiązku i orzec niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu oraz utrzymać zaskarżone postanowienia w części dotyczącej zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a., pomimo braku powołania w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia podstawy odnośnie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej tj. art. 33 pkt 10 u.p.e.a. wobec zarzutu błędnie oznaczonego wierzyciela w tytule wykonawczym. Wskazał, że wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym w części dotyczącej zarzutu przedawnienia obowiązku podjął niewłaściwe rozstrzygnięcie oparte na innych przesłankach i innej podstawie prawnej rozstrzygnięcia, którym oddalił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając go za niezasadny, podczas gdy zarzut przedawnienia zobowiązania w chwili jego zgłoszenia w dniu 23 lutego 2009 r. był przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, na skutek wniesienia odwołania z dnia 29 grudnia 2008 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 w kwocie 946.427 zł. Ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nadal jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, którego termin zakończenia postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. został wyznaczony na dzień [...] marca 2010 r. Organ zaznaczył, że wierzycielem obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. był właściwy organ reprezentujący Skarb Państwa - Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. W rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym stosownie do swojej właściwości jest naczelnik urzędu skarbowego. Skoro organ podatkowy, którym jest naczelnik urzędu skarbowego w świetle wyżej wymienionych przepisów prawa staje się wierzycielem obowiązku wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej, to oznaczenie w treści tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako wierzyciela egzekwowanego obowiązku powoduje, że przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Na powyższą decyzję Skarżący pismem z dnia 2 stycznia 2010 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - art. 68 § 3 w związku z art. 68 § 2 w zw. z art. 68 § 4 O.p. (stan prawny na dzień 31 grudnia 2002 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie, którego został wydany tytuł wykonawczy nr SM 1/544/09; - art. 27 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. w zw. z art. 13 § 1 pkt. 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż organ podatkowy jest tożsamy z wierzycielem w niniejszej sprawie, co powoduje, iż tytuł wykonawczy nr SM [...], został wadliwie wydany, bowiem wierzycielem w niniejszej sprawie jest Urząd Skarbowy W.; - art. 45 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie, skutkujące prowadzeniem postępowania zabezpieczającego zobowiązanie podatkowe, w przypadku gdy z okoliczności sprawy, jak również dowodów i argumentacji przedstawionej przez Skarżącego wynika jednoznacznie, iż zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, co skutkować powinno odstąpieniem przez organy od dalszych czynności; - art. 34 § 1a u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące przyjęciem przez organ II instancji, iż zarzut przedawnienia jest przedmiotem innego postępowania, w związku z powyższym jest niedopuszczalny, w sytuacji gdy organ podatkowy powinien rozpatrzyć ww. zarzut z urzędu i samodzielnie zdecydować, czy w niniejszej sprawie możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego, - art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 7 k.p.a., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy przez oba organy; - art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 77 k.p.a., polegające na zaniedbaniu obu Organów obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2009 r. w całości przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych postanowień w całości. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że został pozbawiony prawa weryfikacji zasadności, celowości i zgodności z prawem prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec niego. Podniósł również, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie, którego został wydany tytuł wykonawczy nr SM [...], nastąpiło z końcem 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji –egzekucyjny w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Dokonując tak określonej kontroli sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wyżej wskazano przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego SM [...], które zostały wniesione w ustawowym terminie. Prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu Skarżący zarzucił prowadzenie go w stosunku do obowiązku, który uległ przedawnieniu (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, dalej: u.p.e.a.), oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) W pierwszej kolejności Skarżący podniósł, że należność pieniężna określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r., która to decyzja była podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego SM [...] przedawniła się ponieważ nie wydano ostatecznej decyzji ustalającej to zobowiązania w terminie określonym w art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie ulega wątpliwości, że okoliczność ta była już podnoszona w toku innego odrębnego postępowania tj. w odwołaniu od przedmiotowej decyzji. Wynika to z akt sprawy podnosi to Skarżący w treści odwołania z dnia 2 stycznia 2009 r. K 529 a/a. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym zostały zgłoszone przez Skarżącego w dniu 23 lutego 2009 r., a wiec po wniesieniu wyżej wskazanego odwołania. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zatem niewątpliwie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. To z kolei stanowi przesłankę, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, do zastosowania przez organ egzekucyjny przepisu art. 34 ust. 1a u.p.e.a. zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis ten niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Słusznie wiec organ odwoławczy w trybie art. trybie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 Kpa mającego zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 18 u.p.e.a. postanowił uchylić zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutu przedawnienia obowiązku i orzec niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu oraz utrzymać zaskarżone postanowienia w części dotyczącej zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a., choć zauważa brak powołania w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia podstawy odnośnie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej tj. art. 33 pkt 10 u.p.e.a. wobec zarzutu błędnie oznaczonego wierzyciela w tytule wykonawczym. Nie ma więc racji Skarżący podnosząc w skardze, że stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu przedawnienia powoduje, iż Skarżący został pozbawiony prawa weryfikacji zasadności, celowości i zgodności z prawem prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec niego. W wypadku stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przedawnienia określonego w decyzji z dnia 1 grudnia 2008 r. uchyli on zaskarżona decyzje i umorzy postępowania w tej sprawie konsekwencją czego będzie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 34 ust. 1a u.p.e.a jest na tyle jednoznaczny, że nie daje organowi możliwości wyboru sposobu postępowania. W wypadku, gdy przedmiotem zarzutów są kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu organ nie ma wyboru i musi orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Powyższe w ocenie składu orzekającego w tej sprawie zapobiega różnym rozstrzygnięciom organów w zakresie tej samej kwestii. co ma na celu zapobieżeniu. Jak wyżej wskazano Skarżący postawił zarzut oparty na treści art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27§ 1 pkt 1 u.p.e.a. w kontekście błędnego oznaczenia wierzyciela. Zdaniem Skarżącego wierzycielem należności podatku dochodowego od osób fizycznych jest Urząd Skarbowy W. a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Odpowiadając na powyższy zarzut należy zauważyć, że twierdzenia Skarżącego nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. będąca konsekwencją przeprowadzonego postępowania dotyczącego ujawnienia i kontrolni dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Korzystając z uprawnień przypisanych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), wydał on decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa - ustalającą Panu W. J. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok. Wyżej wymieniona decyzja zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, została doręczona kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., który stał się wierzycielem obowiązku wynikającego z tej decyzji. Słusznie więc organ podatkowy II instancji zauważył, że: ,, w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym stosownie do swojej właściwości jest naczelnik urzędu skarbowego. Skoro organ podatkowy, którym jest naczelnik urzędu skarbowego w świetle wyżej wymienionych przepisów prawa staje się wierzycielem obowiązku wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej, to oznaczenie w treści tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako wierzyciela egzekwowanego obowiązku powoduje, że przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej.,, Powyższe stanowisko skład orzekający w tej sprawie akceptuje w pełni. Na zakończenie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie doszło do zbiegu wierzyciela i organy egzekucyjnego, którym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 5, poz. 112), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.