I SA/Wr 441/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia akt oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2009r. Nr [...] do [...] w sprawie odmowy udostępnienia akt zawartych w aktach postępowania podatkowego wobec strony, a stanowiących wyodrębnioną część uzyskaną od jednostki A, B i C, objętych tajemnicą skarbową. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że dnia [...] listopada 2009r. w Urzędzie Skarbowym w T. udostępniono pełnomocnikowi strony skarżącej akta stanowiące materiał dowodowy zebrany w czasie postępowania kontrolnego i podatkowego dotyczącego działalności gospodarczej strony skarżącej. Wskazane wyżej akta zawierały wyciągi z informacji uzyskanych w czasie postępowań kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych w trzech jednostkach, przyjętych w postępowaniu podatkowym jako jednostki porównawcze. Z materiału dowodowego udostępnionego pełnomocnikowi strony wyłączono ze względu na interes publiczny oryginały dokumentów w tym: protokołów kontroli, deklaracji i innych informacji zebranych w sprawie dotyczące innych podatników – A, B i C, które organ podatkowy zgromadził w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokumenty te dotyczyły podatników nie będących stroną w postępowaniu podatkowym (wskazane jednostki A, B i C), a zdaniem organu podatkowego ich treść mogła się przyczynić do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, iż nie może ujawnić stronie postępowania danych, które pozwalałyby zidentyfikować porównywane jednostki, gdyż objęte są one tajemnicą skarbową. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2009r. wydał postanowienie Nr [...]do [...] w sprawie odmowy udostępnienia dokumentów zawartych w aktach postępowania podatkowego . Na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wskazał na fakt, że zasadnie wezwano pełnomocnika do uzupełnienia braków pełnomocnictwa albowiem miało one charakter pełnomocnictwa ogólnego, które zostało załączone do akt postępowania kontrolnego nie zaś do akt postępowania zażaleniowego. Następnie, powołując się na treść art. art. 293 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") zauważono, że dane zawarte w aktach postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej objęte są tajemnicą skarbową. Do zachowania tajemnicy zobowiązani są m.in. pracownicy urzędów skarbowych, izb skarbowych a także pracownicy samorządowych służb finansowych. Organy podatkowe mogą ujawniać dane objęte tajemnicą skarbową tylko określonym podmiotom, w tym organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej. W konkluzji stwierdzono, że w przypadku postępowania podatkowego podatnik może zapoznawać się z dokumentami zebranymi w jego aktach i dotyczącego jego samego. Natomiast w sytuacji, gdy akta zawierają dane z postępowań kontrolnych lub deklaracje podmiotów innych niż zobowiązany, dokumenty te wyłącza się z akt podatkowych a pozostawia się w nich informacje dające obraz działalności porównywalnych jednostek w postaci np. wyciągów z oryginalnych dokumentów objętych tajemnicą. Jak wynika z wyciągów znajdujących się w aktach sprawy obejmują one treścią te części protokołów kontroli, które odnoszą się do tzw. ustaleń faktycznych, a więc tych, które były konieczne dla dokonania szacowania. Takie dane znalazły się w aktach udostępnionych pełnomocnikowi strony w momencie zapoznania, zatem nie jest zasadne – zdaniem organu odwoławczego – twierdzenie, iż ograniczono prawo strony do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie zauważono, że postanowienie o odmowie udostępnienia części akt wyłączonych ze względu na objęcie ich tajemnicą skarbową czy państwową może być wydane dopiero po uzyskaniu od strony informacji, iż chciałaby się z nimi zapoznać. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postanowieniu zarzucono sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie prawa materialnego i formalnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, szczególnie naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p. w zakresie prawa strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów. W uzasadnieniu strona skarżącej na naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. albowiem w postawie prawnej postanowienia nie podano roku publikatora. Zdaniem strony ograniczenie się do informacji, że konkretny akt normatywny był zmieniany stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego sformułowanych w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. Strona interpretując treść art. 293 § 1 i 2 O.p. opierając się w tym względzie na orzecznictwie NSA wskazała, że organy podatkowe mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te cechy informacji dotyczące innych podmiotów, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to natomiast informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych, które mogą być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Ponadto strona skarżąca wskazuje, że odmowa udostępnienia akt na podstawie art. 179 § 1 O.p., w których nie wymieniono jako podstawy odmowy "tajemnicą handlową i skarbową", tak jak w zaskarżonym pierwotnie postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji. Natomiast wskazanie, że podstawą odmowy okazania części zebranych w sprawie dowodów jest interes publiczny jest – zdaniem strony skarżącej – całkowicie chybiony. Określenie interes publiczny użyte w wyjaśnionym przepisie należy wiązać m.in. z tajemnicą służbową zdefiniowaną w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 22 stycznia 1999r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 196, poz. 1631 ze zm.). Ponadto powyższe postępowanie organu podatkowego skutkuje całkowitym brakiem możliwości ustalenia przez podatnika czy w szczególnym ustalonym sposobie szacowania dochodu utrzymano ustawowe standardy takiego trybu ustalania zobowiązania podatkowego. Ukrycie za podwójną barierą informacji (zamiast oryginalnych danych z akt ujawnienie "wyciągów", który to wyciąg nie jest co do zasady wyciągiem a "informacją o sumarycznej wartości wskazanych danych") o podmiotach będących podstawą stosowania porównawczego ustalania dochodu nie pozwala na dokonanie przez podatnika ustalenia, czy organ podatkowy zachował równowagę w takich podstawach porównywania jak: wielkość miejscowości w jakich znajdują się badane podmioty (A, B i C); ustalenie, czy podmioty te prowadzą, tak jak podatnik, działalność w dwóch punktach handlowych; ustalenie, czy w tych punktach handlowych w podmiotach A , B i C prowadzona jest porównywalna działalność ; ustalenie, czy podmioty A, B i C prowadzą swoją działalność przy pomocy podobnej ilości pracowników, czy ponoszą podobne koszty stałe; ustalenie, czy podmioty A, B i C mają swoją siedzibę w miejscowościach w podobnym stopniu industrializacji, migracji ludności, czy przeważą w tych miejscowościach ludność o charakterze miejskim czy wiejskim. W tym kontekście – zdaniem strony skarżącej – nie można odmówić podatnikowi prawa do weryfikacji podstaw uznania przez organ podatkowy, że podmioty A, `B i C faktycznie prowadzą działalność gospodarczą o podobnym zakresie działalności i w podobnym warunkach działania jak podatniczka. Jednocześnie strona skarżąca nie zgodziła się z interpretacją organów podatkowych co do treści art. 137 § 3 O.p. wskazując, że udzielone pełnomocnictwo było pełnomocnictwem ogólnym i nie było podstaw do wzywania o kolejne pełnomocnictwo. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 zwana dalej "p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przedłożone przez pełnomocnika w dniu 21 stycznia 2009r. pełnomocnictwo udzielone do "zastępstwa i reprezentowania mnie (strony skarżącej) we wszystkich organach rejestrowych, podatkowych (Urzędach Skarbowych) i w ZUS w zakresie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą" nie obejmowało swoim zakresem procedury przez organem podatkowym drugiej instancji. Zatem podnoszone przez stronę skarżącą wywody nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy albowiem dopiero z pełnomocnictwa dołączonego do akt na wezwanie organu z dnia 7 stycznia 2010r. wynika wyraźnie, że pełnomocnictwo to dotyczy również postępowania odwoławczego. Należy przypomnieć, że pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym nie może być udzielone w sposób dorozumiany, zatem z jego treści musi wynikać w sposób wyraźny zakres umocowania pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy. Przechodząc do kwestii odmowy udostępnienia akt sprawy to nie ulega wątpliwości, że stosownie do treści art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Na podstawie zaś art. 179 § 1 o.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wskazany wyżej wymieniony przepis art. 179 O.p. przewiduje ograniczenie uprawnień przewidzianych w art. 178 o.p. Ograniczenie to nie obejmuje całości akt, lecz dotyczy poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Wyłączenie prawa dostępu do akt obejmuje dokumenty, które: a) objęte są ochroną tajemnicy państwowej, b) zostaną wyłączone przez organ podatkowy, ze względu na interes publiczny. Kwalifikacja dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej ma charakter normatywny i nie jest wynikiem oceny organu podatkowego. Dokumenty te są wyłączane w trybie przepisów ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 95 z późn. zm.). Inaczej jest w przypadku wyłączenia dokumentów ze względu na interes publiczny. W tym przypadku oceny dokonuje organ podatkowy. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe owego interesu publicznego upatrują w ujawnieniu stronie skarżącej danych osobowych podmiotów nie związanych ze sprawą. Jednocześnie wzmacniają ową argumentację faktem istnienia tajemnicy skarbowej. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że wspomnianym "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p., będącym przesłanką odmowy udostępnienia określonych dokumentów stronie skarżącej jest dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Wyłączone dokumenty zawierały bowiem istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1703/07, publ. LEX Nr 489279). Jakkolwiek ów interes publiczny został dobitniej wyrażony w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, niż uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego to nie może być to podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia albowiem wspomniane naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Powyższe wynika również z okoliczności przedmiotowej sprawy. Należy zauważyć, że zarówno strona skarżąca, jak i organy podatkowe są zgodne co do tego, że wspomniana odmowa nie dotyczy informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Z taką też sytuacją mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Upoważniony pracownik urzędu skarbowego sporządził na podstawie protokołów kontroli wyciągi z informacji w nich zawartych zawierające informacje niezbędne do ustalenia marży w innych podmiotach gospodarczych albowiem tylko w takim zakresie były przeprowadzane wspomniane kontrole podatkowe. Stanowią one dokładne przeniesienie danych faktycznych zawartych w tychże protokołach, co zostało zweryfikowane nie tylko przez organ odwoławczy ale również przez sąd. Do takich informacji miał wgląd pełnomocnik strony skarżącej. Niezrozumiałym są zatem twierdzenia, że nie miał on możliwości odniesienia się do tychże ustaleń skoro bez wątpienia miał do nich wgląd. Wszelkie zatem wątpliwości wobec takich informacji, zastrzeżenia co do ich niekompletności powinien złożyć pełnomocnik nie tyle w toku postępowania zażaleniowego na postanowienie o odmowie udostępnienia akt lecz w toku prowadzonego postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego. Wydaje się, poprzez lekturę skargi, jak i zażalenia, że najbardziej strona skarżąca ma zastrzeżenia co do formy w jakiej sporządzono wspomnianą informację gospodarczą, polemizując z użyciem słowa "wyciąg", co wynika bardziej z braku zaufania po stronie pełnomocnika do organów podatkowych w zakresie tego czy aby na pewno udostępniono mu wszystkie informacje gospodarcze zawarte w protokołach. Jednakże nie ma to znaczenia dla istoty sprawy albowiem bez wątpienia strona skarżąca miała dostęp do informacji gospodarczych dotyczących ww. podmiotów gospodarczych, były zaś to wszystkie te informacje, które wynikały z kontroli podmiotów gospodarczych (poza danymi identyfikacyjnymi podmiotów). Weryfikacja kompletności tychże danych dokonana została zarówno przez organ odwoławczy, jak i sąd. Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 123, art. 178, art. 179 i art. 200 O.p. Także w kategorii nieistotnego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. należy uznać brak roku publikatora zawartego w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Trudno jest bowiem ze wspomnianego naruszenia wywodzić konieczność stwierdzenia nieważności postanowienia w oparciu o przesłankę braku podstawy prawnej wyrażoną w treści art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (postanowienia). Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji lub powołaniem jest w sposób niedokładny. Są to zupełnie dwie różne okoliczności (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III., opubl. LEX). Nie ulega bowiem wątpliwości, że podstawą prawną są przepisy Ordynacji podatkowej, zaś odmienność roku publikatora wynika z wydania tekstu jednolitego tej ustawy. Stąd też bezzsadnymi są stawiane w tym kontekście zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 3 pkt 1 i 2, art. 120, 121, 124 O.p. W związku z powyższym skargę należało oddalić w oparciu o treść art. 151 p.s.a.