I SA/Rz 286/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 8 lipca 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka jawna z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...]sierpnia 2009r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego "A" Spółka jawna z siedzibą w L. kwotę 1.421 (słownie: jeden tysiąc czterysta dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] określił Niepublicznemu ZOZ "M." M. H., B. I.-B., M. P., E. S. G. Spółka jawna w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w wysokości 5.100zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że podatnik w 2009r. był właścicielem budynku o pow. 133,33m2 w części przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, gruntów zajętych na działalność gospodarczą o pow. 1.365m2 oraz części budynku o pow. 372,96m2 zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług świadczeń zdrowotnych. Burmistrz L. ustalił, iż składając deklarację na podatek, podatnik błędnie wskazał powierzchnię nieruchomości budynkowej 133,33 m2 jako związanej ze udzielaniem świadczeń zdrowotnych, podczas gdy powierzchnie te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skład przedmiotowych części nieruchomości wchodzi "kotłownia, skład opałowy, archiwum, pomieszczenia gospodarcze, korytarz, przedsionki, szatnia oraz w-c". Organ podatkowy I instancji stwierdził, że powierzchnie te będące niezwiązane bezpośrednio z usługami zdrowotnymi (są to pomieszczenia administracyjne, socjalne i gospodarcze) nie korzystają z preferencyjnej stawki podatkowej. Od decyzji odwołanie w terminie wniósł pełnomocnik Niepublicznego ZOZ "M." Spółka jawna wnioskując o uchylenie decyzji w całości. Odwołujący argumentował, że sporne pomieszczenia administracyjne, socjalne i gospodarcze należy uznać jako wykorzystywane do prowadzenia zakładu opieki zdrowotnej świadczącego wyłącznie usługi zdrowotne dla mieszkańców L. Zgodnie ze stanowiskiem strony od momentu zakupu nieruchomości nie nastąpił żadna zmiana ich przeznaczenia lub wykonywania usług oraz nie zmieniły się zasady użytkowania budynku. Odwołujący podniósł również, że w decyzji organ podatkowy nadinterpretuje prawo przyjmując, że sporne powierzchnie nie są wykorzystywane dla świadczenia usług zdrowotnych. Dodatkowo strona podniosła także, że decyzja oparta jest na błędnej interpretacji indywidualnej sprzecznej z orzecznictwem sądowym. Decyzją z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia [...] sierpnia 2009r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. Organ odwoławczy ustalił w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz zastosował przepisy prawa. Na decyzję organu odwoławczego skargę wniósł Niepubliczny ZOZ "M." Spółka jawna wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego przytaczając w uzasadnieniu skargi zarzuty przytoczone uprzednio w odwołaniu od decyzji. W szczególności skarżący podniósł, iż spółka świadczy wyłącznie usługi medyczne i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza medyczną. Powołując się na przepisy dotyczące funkcjonowania zakładów opieki zdrowotnej skarżący podniósł, że z definicji zakładu opieki zdrowotnej wynika, iż jest to jednostka organizacyjna, która musi spełniać wymagane prawem warunku sanitarne, w tym posiadać poczekalnie, toalety, ciągi komunikacyjne itp. Skarżący zarzucił, że dokonując interpretacji przepisów dotyczących niższych stawek w podatku od nieruchomości powinno się kierować również wykładnią celowościową i historyczną, która wskazuje jako racjonalne opodatkowania niższymi stawkami całego budynku zajmowanego na usługi medyczne wykonywane przez Niepubliczny ZOZ. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy do wszystkich budynków bądź ich części, będących własnością skarżącej spółki, zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613), czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosowne do wskazanego powyżej przepisu rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości z tym, że stawki nie mogły przekraczać, w stanie prawnym obowiązującym w 2009r. rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych, 4,01 zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy różnicuje stawki w zależności od tego, jak budynki lub ich części są wykorzystywane. Najniższe stawki, dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Porównując treść tych przepisów należy, zdaniem Sądu, uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "(...) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego przepisu, bowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c także użyte zostało sformułowanie "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym". Ustawodawca świadomie więc, w ocenie Sądu, różnicuje zwroty określone w tych przepisach na "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania, a więc jest to zróżnicowanie przedmiotowe. Samo to, iż strona skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.) nie przesądza o tym, iż wszystkie budynki bądź ich części będące jej własnością korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jedynie budynki lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Istotne jest więc w dalszym ciągu ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera powołana ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub zapisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności". I tak, są to: świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem, opieką nad noworodkiem i nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ponadto, wskazana ustawa w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej. Odróżnia przy tym, w sposób wyraźny, świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje bowiem, że szpital zapewnia pacjentowi: 1) świadczenia zdrowotne, 2) środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3) pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie świadczenia te się odróżnia od świadczeń zdrowotnych wskazanych w pkt 1. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej, udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych, rozróżnia się świadczenia zdrowotne od świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia (vide art. 32c, dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d, dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego). Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc, świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozpoznawanej sprawie przedmiot działalności skarżącej spółki, co wynika z odpisu z KRS, obejmuje praktykę lekarską, działalność pielęgniarek oraz pozostałą działalność związaną z ochroną zdrowia ludzkiego. Działalność ta prowadzona jest zatem wyłącznie w zakresie świadczeń zdrowotnych. Należało uznać więc, iż wszystkie budynki oraz ich części będące w posiadaniu skarżącej spółki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Skarżąca spółka poza udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie świadczy innych towarzyszących tym świadczeniom usług. Nie prowadzi także żadnej innej działalności gospodarczej. Brak jest zatem jakiegokolwiek uzasadnienia, by do przedmiotów opodatkowania znajdujących się w jej posiadaniu nie miała zastosowania stawka preferencyjna, określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Innymi słowy w przypadku skarżącej spółki nie występuje innego rodzaju działalność gospodarcza bądź też innego rodzaju działalność z którą związane mogłyby być jej budynki bądź ich części. W związku z takim a nie innym zakresem działalności skarżącej spółki, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych należy uznać także pomieszczenia w których bezpośrednio świadczenia te nie są wykonywane np. korytarze, sanitariaty. Takie zakwalifikowanie wskazanych pomieszczeń uzasadnione jest także z tego względu, iż trudno sobie wyobrazić funkcjonowanie zakładu opieki zdrowotnej bez nich. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 204zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 1.200zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).