I SA/Gd 387/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił A.M. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 270.307,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że opisana powyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. została nadana przesyłką poleconą w dniu 3 września 2009 r. na adres zamieszkania A.M. oraz doręczona pełnoletniemu domownikowi – synowi podatnika w dniu 21 września 2009 r., tj. po jej uprzednim dwukrotnym awizowaniu w dniach 4 września 2009 r. z adnotacją doręczającego "nie zastano awizo" oraz 14 września 2009 r. z adnotacją "awizowano powtórnie". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została doręczona w trybie doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej, ze skutkiem na dzień 18 września 2009 r. (z upływem 14 dni od daty złożenia przesyłki w urzędzie pocztowym). Termin do złożenia odwołania upłynął zatem w dniu 2 października 2009 r. Ponieważ odwołanie to strona złożyła za pośrednictwem poczty w dniu 5 października 2009 r., postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Pismem z dnia 30 listopada 2009 r. A.M., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od opisanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu wniosku podatnik podkreślił, że przebywał poza miejscem zamieszkania w okresie co najmniej od 3 do 15 września 2009 r. Po powrocie do domu wśród korespondencji, która przyszła w trakcie jego nieobecności, nie było żadnej przesyłki poleconej. Z uwagi na zaplanowany na dzień 17 września 2009 r. kolejny wyjazd oraz spodziewając się otrzymania przesyłki zawierającej decyzję podatkową, podatnik w dniu 16 września ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go przed organami skarbowymi i przekazał synowi, T.M., aby w razie odebrania przedmiotowej przesyłki przekazał ją niezwłocznie pełnomocnikowi. W dniu 18 września 2009 r., w trakcie przypadkowego spotkania listonosz poinformował syna podatnika, że na poczcie leży adresowana do jego ojca urzędowa korespondencja. W następnym dniu roboczym, tj. 21 września 2009 r. syn pdoatnika udał się na pocztę, gdzie odebrał przesyłkę. W tym samym dniu syn podatnika poinformował o tym fakcie pełnomocnika i przesłał mu w formie zeskanowanej otrzymaną decyzję. Jednocześnie syn podatnika nie poinformował pełnomocnika o okolicznościach, w jakich odebrał przesyłkę, oświadczył jedynie, że otrzymał ją w dniu 21 września 2009 r. Nie zachował on także koperty uznając to za element mało istotny. Powyższe okoliczności faktyczne uprawdopodobniają zdaniem podatnika fakt braku jego winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie temu terminowi było skutkiem zbiegu okoliczności i efektem wprowadzenia pełnomocnika w błąd co do okoliczności doręczenia decyzji. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Powołując się na treść art. 162 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). - dalej Ord. pod.- organ wskazał, że w myśl tego przepisu, w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 §2 Ord. pod.). Powyższa regulacja nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Organ podatkowy dodał, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. O niedochowaniu przez pełnomocnika należytej staranności świadczy fakt, że nie sprawdził on, w jakich okolicznościach przedmiotowa przesyłka została doręczona synowi podatnika, lecz oparł się wyłącznie na ustnej informacji o otrzymaniu jej w dniu 21 września 2009 r. A.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 Ord. pod. poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodziły podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ponownie opisując okoliczności związane z odebraniem przez syna podatnika przesyłki poleconej zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, strona podniosła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy i zostało spowodowane z jednej strony przez wprowadzenie w błąd pełnomocnika, który nie został poinformowany o tych okolicznościach, a z drugiej strony przez pocztę, która zamiast zwrócić do nadawcy przesyłkę przechowywaną przez okres 14 dni, wydała ją synowi podatnika wbrew dyspozycji art. 150 § 1 ust. 1 Ord. pod. i § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. nr 5, poz. 34 z późn. zm.). Skarżący podkreślił, że dochował należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, bowiem wyjeżdżając w sprawach służbowych ustanowił pełnomocnika i uczulił domowników na przesyłki adresowane do niego. Jeśli zaś chodzi o staranność pełnomocnika to należy rozróżnić staranność pełnomocnika ustanowionego w sprawie i pełnomocnika, który nie występował w tym charakterze w sprawie, lecz został powołany do ewentualnego podjęcia czynności po zakończeniu postępowania, tak jak to miało miejsce w tej sprawie (pełnomocnik został ustanowiony w dniu 16 września 2009 r. a więc już po wydaniu decyzji). Z tego względu pełnomocnik mógł podejmować czynności w oparciu o uzyskaną od mocodawcy w chwili umocowania wiedzę i wynikającą ze zgromadzonego w sprawie materiału. Wiedza mocodawcy, która została przekazana pełnomocnikowi, dotknięta była błędem osób trzecich – poczty i syna podatnika, niepełnosprawnego i nieobytego ze "sprawami urzędowymi". Skarżący końcowo podniósł też, że organ pierwszej instancji przyjął odwołanie podatnika i przekazał je Dyrektorowi Izby Skarbowej nie dopatrując się zwłoki w jego wniesieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawało to, że strona skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 września 2009 r. Nie była bowiem kwestionowana skuteczność doręczenia tej decyzji w drodze tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ord. pod. W sprawie nie było też sporne, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony został z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ord. pod. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy strona skarżąca uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, a w rezultacie, czy zasadnie organ drugiej instancji odmówił stronie przywrócenia terminu do jego wniesienia. Termin do wniesienia odwołania, określony przepisem art. 223 § 1 i 2 pkt 1 Ord. pod. jest terminem procesowym albowiem określa on termin do dokonania czynności procesowej - wniesienia odwołania. Gdy czynność procesowa nie została przez stronę dokonana w terminie, wówczas zachodzi uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym, co powoduje jej bezskuteczność prawną. Przepisy przewidują jednak instytucję procesową, której celem jest ochrona strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do dokonania określonej czynności procesowej tzw. instytucję przywrócenia terminu. Reguluje ją przepis art. 162 § 1 Ord. pod. stanowiąc, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Analizując zaskarżone postanowienie przez pryzmat powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że organ ten dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie i prawidłowo przeprowadził subsumpcję ustalonych okoliczności faktycznych do przepisów obowiązującego prawa. Organ drugiej instancji zważył na przyczyny uchybienia terminu wskazane przez stronę skarżącą i przy zastosowaniu właściwych przepisów prawa ocenił je jako nieuprawdopodabniające braku winy w złożeniu odwołania po terminie. Z treści powołanych wyżej przepisów prawa wynika bowiem, że przywrócenie terminu uzależnione jest w szczególności od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu. Uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) o jakimś fakcie (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2007, Wydanie 4, str. 578). Na stronie spoczywa ciężar wykazania w stopniu graniczącym z pewnością, że istotnie zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej. Dla oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. Dlatego zgodzić należy się z organem, że wówczas można mówić o braku winy, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie. Stanowisko to znajduje swoje już ugruntowane odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 1581/95 i z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. III SA 1716/99). Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 162 Ord. pod. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 374/06). Przy czym nie tylko wina podatnika, lecz również innych osób, w tym pełnomocnika, gdy pełnomocnik reprezentuje stronę w postępowaniu, czy pracownika, wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem zaniedbania osób, którymi posłużyła się strona obciążają stronę, w efekcie czego nie można uznać, że nie ponosi ona winy w uchybieniu terminu (wyrok NSA z dnia 12.04.2002r. sygn. akt I SA/Gd 1676/97). Ponadto w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria (wyrok NSA z dnia 11.08.1999r., sygn. akt I SA/Gd 745/98). W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że podatnik nie wykazał się należytą dbałością w zakresie odbioru korespondencji, tym bardziej, że był on świadomy, że decyzja kończąca postępowanie podatkowe ma zostać w najbliższym czasie wydana. Uczulenie domowników, w tym nieobytego ze "sprawami urzędowymi" niepełnosprawnego syna, okazało się niewystarczające. Nie zmienia tego fakt ustanowienia pełnomocnika, skoro korespondencja miała być kierowana na adres domowy podatnika. Powoływanie się zatem na błąd syna, który okoliczności, w jakich odebrał przesyłkę, uznał za nieistotne, nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Jak już bowiem wskazano, nawet lekkie niedbalstwo, w tym także osób, którymi strona się posłużyła, uniemożliwia uznanie, że została spełniona przesłanka braku winy, o której mowa w art. 162 § 1 Ord. pod. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, należytej staranności nie dochował także pełnomocnik, który nie sprawdził okoliczności, w których została doręczona przesyłka, opierając się jedynie na informacji uzyskanej od osoby trzeciej tj. syna podatnika, który na dodatek miał małe doświadczenie w sprawach urzędowych. Wobec zniszczenia koperty pełnomocnik, kierując się podwyższonymi standardami staranności zawodowej, powinien był więc podjąć czynności zmierzające do ustalenia okoliczności doręczenia przesyłki bezpośrednio w Urzędzie Pocztowym i to niezależnie od tego, czy poczta przesyłkę wydała zgodnie czy też niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. nr 5, poz. 34 z późn. zm.). Rozróżnianie przy tym mierników staranności w zależności od momentu udzielenia pełnomocnictwa – przed czy po wydaniu decyzji, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zasadnie organ drugiej instancji odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jako że przytoczona przez nią argumentacja nie wskazuje na istnienie niezawinionej przyczyny uchybienia terminu. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują bowiem na to, że strona skarżąca użyła możliwie największego wysiłku umożliwiającego zachowanie terminu do wniesienia odwołania. Odnosząc się też do argumentacji skargi zauważyć należy, że w myśl art. 163 § 2 Ord. pod. o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania – a więc Dyrektor Izby Skarbowej. Organ pierwszej instancji w razie wpłynięcia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zobowiązany jest przekazać ten wniosek wraz z odwołaniem organowi odwoławczemu i nie ma procesowej możliwości jego "odrzucenia". Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wydając zaskarżone postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.