III SA/Wa 40/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Michta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w pkt. 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. G. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postanowieniem z [...] marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana W. G. (Skarżący) jako Prezesa Zarządu Spółki S. Sp. z o. o. (Spółka) z siedzibą w W. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług Spółki za okres: maj - lipiec 2004r. w kwocie 150.272,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości oraz wezwał go do wykazania, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo - nie zgłoszenie przedmiotowego wniosku we właściwym czasie lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Skarżącej oraz - do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie Spółki w znacznej części. W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez UKS S. wznowionego na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2008r. w sprawie decyzji określających Spółce zobowiązania w podatku VAT za 2004r. oraz wskazał, że udziałowcem i członkiem Zarządu Spółki przestał być 16 lipca 2004 roku i od tego też czasu nie prowadzi ani nie interesuje się działalnością Spółki. W kolejnym piśmie Skarżący wskazał, że spółce przysługują należności od Spółki E. Sp. z o.o., przedstawiając faktury oraz pismo E. Sp. z o.o. W kolejnych pismach Skarżący powoływał się na istnienie majątku Spółki w postaci balonów lotniczych wraz z oprzyrządowaniem jak również sprzętu biurowego. Postanowieniem z [...] kwietnia 2009 roku organ odmówił zawieszenia postępowania, postanowienie to utrzymane zostało w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2009 roku. Następnie, decyzją z [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako Prezesa Zarządu Spółki za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 150.272,00 zł za okres: maj 2004r. - w kwocie 88.768,00 zł, czerwiec 2004r. - w kwocie 4.304,00 zł i lipiec 2004r. - w kwocie 57.200,00 zł wraz z należnymi odsetkami od powyższych zaległości w łącznej kwocie 96.895,00 zł za okres: maj 2004r. - w kwocie 58.096,00 zł, czerwiec 2004r. - w kwocie 2.764,00 zł i lipiec 2004 r. - w kwocie 36.035,00 zł naliczonymi do dnia 29 lipca 2009r. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący odpowiada za zaległości Spółki, bowiem powstały one w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu w tej Spółce, a zgromadzony materiał w sprawie nie wskazuje na zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 O.p. Organ wyjaśnił, że termin płatności faktur, na które powoływał się Skarżący nie minął jeszcze, należność nie jest więc wymagalna, a przedstawione faktury nie rokują zaspokojenia wierzyciela zwłaszcza w krótkim czasie. W odniesieniu do pozostałego majątku wskazanego przez Skarżącego, organ podniósł, że został on wskazany w sposób ogólnikowy, bez możliwości identyfikacji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał również, że organ egzekucyjny urzędu, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec 2004 r. wszczął egzekucję wobec Spółki poprzez zajęcie rachunku bankowego w Banku M. S.A., oraz w Banku P. S.A. Banki te przekazały informację, że na rachunku Spółki brak jest środków. Zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego skierowane przez organ egzekucyjny do: B. Bank, B. S. A., Bank H. w W. S. A., F. Bank, R. Bank [...] S. A., D. Polska, N. Bank Polska, I. Bank [...] także okazały się bezskuteczne, gdyż z informacji uzyskanych od w/w banków wynikało, iż żaden z nich nie prowadzi rachunku dla Spółki. Korespondencja skierowana na adres Spółki zwrócona została przez urząd pocztowy z adnotacją, iż pod w/w adresem Spółka nie prowadzi działalności. Powyższy fakt został potwierdzony przez poborcę skarbowego w raportach z dnia 21 lutego 2008r. i 3 lipca 2008r. Organ egzekucyjny w poszukiwaniu informacji na temat zobowiązanej Spółki wystosował zapytanie o Spółkę do urzędów skarbowych w Polsce a także do Centralnej Ewidencji Pojazdów. Na powyższe nie uzyskano żadnych pozytywnych informacji. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) prowadzone postępowanie egzekucyjne do majątku należącego do dłużnika S. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. 2. Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego z uwagi na nie uwzględnienie przedstawienia przez Skarżącego majątku Spółki, z którego egzekucja była możliwa, nie zbadanie czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki kondycja finansowa Spółki obligowała Zarząd do podjęcia decyzji, co do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pominięcie okoliczności, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe odpowiadają solidarnie wszyscy członkowie Zarządu Spółki, zaskarżona decyzja zaś nie wymienia Pani K.S., która również była członkiem Zarządu. Końcowo Skarżący podniósł zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości wskazując, że organ pierwszej instancji to jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie jest właściwy w stosunku do Spółki gdyż nie jest ona podatnikiem, o którym mowa w art. 5a ust. 9 pkt 7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Wobec opisanych naruszeń Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. 3. Decyzją z [...] listopada 2009 r. nr Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść art. 116 § 1 i § 2 O.p. wskazał, że przesłanki odpowiedzialności członka zarządu podzielić można na pozytywne (warunkujące wydanie decyzji) oraz negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł wydać decyzję). Następnie organ podniósł, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna przywołując w uzasadnieniu powyższego stanowiska czynności egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny i ich skutek oraz wskazał, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie wszczął postępowania układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli. W konsekwencji, zdaniem organu spełnione zostały przesłanki pozytywne dla wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Organ drugiej instancji podzielił również ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, co do nie wykazania przez Skarżącego zaistnienia przesłanek negatywnych w tym wskazał, że Skarżący nie wskazał w sposób realny mienia, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji w celu zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W doniesieniu do zarzutu, że w okresie objętym decyzją zarząd Spółki był wieloosobowy organ podniósł, że również w stosunku do drugiego członka zarządu wydana została decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W ocenie organu w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu i kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki, Spółka nie była wypłacalna, gdyż jej zaległości podatkowe datują się od stycznia 2004 roku. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącego odnośnie wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Wskazał, że Spółka została zaewidencjonowana w [...] Urzędzie Skarbowym w W. na podstawie akt przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z uwagi na przekroczenie przez Spółkę przychodu 5 mln Euro w 2004 roku zgodnie z kryterium określonym w art. 5 ust. 9b pkt7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, przy czym z dniem 3 października 2005 roku Spółka przeniosła siedzibę ze S. do W., ul. [...], co oznacza, że z 1 stycznia 2006 roku właściwym w stosunku do Spółki organem stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Od tego czasu Spółka nie złożyła zgłoszenia aktualizującego ani też deklaracji czy też sprawozdań finansowych. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił organowi naruszenie : - art. 15 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy niewłaściwy w sprawie. - art. 116 § O.p., poprzez nieprawidłowe ich zintepretowanie w tym poprzez pominięcie wskazywanego przez Skarżącego majątku Spółki i zaniechanie ponownego wszczęcia egzekucji z mienia wskazanego przez Skarżcącego, nie ustalenie, czy zaistniały przesłanku skutkujące koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym nieprawidłowe przyjęcie, że Spółka miała zaległości podatkowe za styczeń 2004 roku, nie wskazanie w decyzji drugiego członka zarządu odpowaidającego solidarnie ze Skarżącym za zaległości podatkowe Spółki. - Obrazę art. 121 o.p. poprzez podejmowanie działań naruszających zasadę zaufania polegających na powoływaniu się przez organ na okoliczności, które nie miały miejsca to jest na brak dokumentów w urzędzie skarbowym, niewypłacalność Spółki w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu oraz porzez podejmowanie rozstrzygnięcia wbrew materiałom dowodowym pozostającym w dyspozycji organu, - Obrazę art. 122 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przejawiające się m.in. w nie zweryfikowaniu przez organ drugiej instancji wniosków dowodowych i informacji przekazywanych przez Skarżącego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 6. W toku postępowania przed Sądem dopuszczone zostały na wniosek Skarżącego oraz z urzędu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody z dokumentów na okoliczność istnienia mienia Spółki oraz wydania decyzji przez organ niewłaściwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana z uwzględnieniem powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. 8. Jako pierwszy Sąd zobowiązany był rozważyć zarzut nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż jego uwzględnienie skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu bez badania pozostałych zarzutów postawionych przez Skarżącego. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wydana została w pierwszej instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Stosownie do treści art. 17 o.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W konsekwencji, konieczne było zbadanie, czy w dacie wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., organ ten był właściwy miejscowo dla Spółki Właściwość miejscowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w odniesieniu do określonych kategorii podatników wynika z ustawy o 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 roku, nr 121 poz. 1267 ze zmianami). Stosownie do treści art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a) powołanej ustawy, tzw. duży urząd skarbowy właściwy jest dla osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Ustawa o urzędach i izbach skarbowych przewidywała również, że w sytuacji, w której podatnik, dla którego właściwym był naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podmiotów, i który przez dwa kolejne lata nie należał do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następowała z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników (art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych). 9. Wobec powyższego, dla zbadania zasadności zarzutu dotyczącego wydania decyzji przez niewłaściwy organ Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów w tym ze sprawozdań finansowych przedłożonych przez Spółkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. 14 sierpnia 2009 roku, przekazanych następnie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. 5 listopada 2009 roku, a więc przed dniem wydania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania powyższej Spółki przez organ drugiej instancji. Ze sprawozdań tych wynika, że w 2005 roku przychody netto Spółki zamknęły się kwotą 162.500 złotych, w kolejnych trzech latach obrachunkowych Spółka nie osiągnęła żadnych przychodów z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów. 10. Z powyższych sprawozdań finansowych, które przed wydaniem decyzji ostatecznej znajdowały się w dyspozycji organów podatkowych wynika, że z dniem 31 grudnia 2005 roku nastąpiło wyłączenie Spółki z kategorii podatników, dla których właściwy był naczelnik tzw. "dużego urzędu skarbowego" z uwagi na osiągnięcie kwoty przychodów niższej niż równowartość 5.000.000 EURO. Stosownie do treści art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2007 roku, jako z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło wyłączenie Spółki z danej kategorii podatników, naczelnik tzw. "dużego urzędu skarbowego" przestał być organem właściwym dla Spółki. Organem tym stał się natomiast naczelnik urzędu skarbowego właściwego miejscowo ze względu na siedzibę Spółki, którą do 3 października 2005 roku była W., ul. [...]. Sąd podkreśla w tym miejscu, że zmiana właściwości nastąpiła z mocy prawa, ewentualne zaniechanie złożenia przez Spółkę właściwego zgłoszenia aktualizacyjnego pozostawała bez wpływu na właściwość organu. Postępowanie zakończone wydaniem decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2009 roku, a więc już w okresie, kiedy organ ten nie był właściwy dla Spółki. W konsekwencji stwierdzić należy, że decyzja wydana została w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy. Z uwagi na fakt, że stwierdzenie nieważności decyzji dotyczyć może tylko decyzji ostatecznych, organ drugiej instancji, rozpatrując sprawę na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącego winien był zbadać dokładnie kwestię właściwości organu i w razie stwierdzenia, że decyzja wydana została przez organ niewłaściwy uchylić ją, i przekazać sprawę do rozstrzygnięcia właściwemu organowi, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) o.p. Pominięcie przez organ drugiej instancji trybu postępowania wynikającego z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) o.p. uznać należy za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. 11. W konsekwencji, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zaistniały przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu poprzez stwierdzenie nieważności zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, to jest z uwagi na zaistnienie okoliczności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. jak i decyzji organu drugiej instancji, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b). Powołany przepis ordynacji podatkowej nie pozwala organowi drugiej instancji na pozostawienie w obrocie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym również procesowego, o ile wada ta tkwi w samej decyzji. Taka sytuacja zachodzi w razie utrzymania w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. 12. Wobec zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu brak było konieczności analizowania pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącego. 13. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. O zakresie, w jakim decyzje, których nieważność została stwierdzona, nie mogą być wykonane orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.