I SA/Bk 359/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy w postaci banderol podatkowych na nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby tytoniowe, w związku ze zwrotem niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków z datą wytworzenia 2009 r. do wytwórcy 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...].02.2010 r., 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej B. S.A. w A. kwotę 3.001 zł (słownie: trzy tysiące jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S A D N E I N I E Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] lutego 2010 nr [...] odmówił zgodnego z wnioskiem B. S.A. w A. (dalej powoływana jako Spółka) zwrotu kwoty 19.462 zł, stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy w postaci banderol podatkowych na nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby tytoniowe (papierosy), w związku ze zwrotem niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków do wytwórcy - Polskiej Wytwórni Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie, w łącznej ilości 129.750 szt. serii IP/BP z rokiem wytworzenia 2009. Od powyższej decyzji, Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie art. 135 ust. 1 w zw. z art. 136 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.a.") oraz art. 120 i art. 121 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej powoływana w skrócie: "o.p."). Decyzją z [...] maja 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż zgodnie z art. 135 ust. 1 u.p.a., zwracającemu niewykorzystane i nieuszkodzone znaki akcyzy przysługuje, z zastrzeżeniem art. 136 ust. 8, bezzwłocznie zwrot wpłaconych kwot stanowiących odpowiednio wartość podatkowych znaków akcyzy lub należności za legalizacyjne znaki akcyzy. Przepis ten wprowadza zasadę zwrotu wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy zwróconej organowi, od którego zostały pobrane ustanawiając jednocześnie ograniczenie dotyczące tego zwrotu. Ustawodawca wprowadził do tego przepisu zastrzeżenie, iż nie każdy zwrot znaków akcyzy będzie podlegał zwrotowi wpłaconych wartości podatkowych znaków akcyzy lub zapłaconych należności za sprzedane legalizacyjne znaki akcyzy. W myśl przepisu art. 136 ust. 8, na który powołuje się ustawodawca w art. 135 ust. 1 u.p.a., w związku z art. 136 ust. 7 u.p.a., zwracającemu nie przysługuje zwrot wartości podatkowych znaków akcyzy na wyroby tytoniowe niewykorzystane do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego zwrócone w terminie do 31 stycznia następnego roku kalendarzowego podmiotowi, który je wydał. Spółka podatkowe znaki akcyzy z rokiem wytworzenia 2009 zwróciła w 26 listopada 2009 r., a zatem w terminie do dnia 31 stycznia 2010 r. Powyższe wypełniło dyspozycje zawarte w art. 136 ust. 8 u.p.a., które powodują, iż zwrot wartości podatkowych znaków akcyzy jest bezpodstawny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przywołanych przepisów z zastosowaniem wykładni językowej. Ponadto zwrócił uwagę, że intencją prawodawcy wprowadzającego w dniu 21 maja 2009 r. poprawkę do ustawy, było ograniczenie tworzenia nadmiernych zapasów znaków akcyzy przez producentów wyrobów tytoniowych. Od powyższej decyzji, Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: – błędną wykładnię art. 135 ust. 1 w zw. z art. 136 ust. 8 u.p.a. w zw. z art. 32 i 62 ust. 2 Konstytucji RP, – art. 249 zdanie 3 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 60, poz. 864/2, dalej w skrócie: "TWE") w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, – brak zastosowania art. 39 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności: – art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego; – art. 121 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że na mocy art. 135 ust. 1 i art. 136 ust. 7 i 8 u.p.a. podmiotowi zwracającemu znaki akcyzy nie przysługuje zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby tytoniowe, jedynie w sytuacji gdy niewykorzystane znaki akcyzy są zwracane po upływie ich terminu ważności, tj. po 31 grudnia danego roku. Zwrot kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy uzależniony jest od zwrotu niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków akcyzy, które są ważne w dacie ich zwrotu. Spółka pobrała znaki akcyzy 9 października 2009 r., a niewykorzystane i nieuszkodzone zwróciła do PWPW 26 listopada 2009 r. W dniu ich zwrotu znaki akcyzy były ważne. PWPW mogła je wykorzystać do końca 2009 r. Autor skargi stwierdził, że organy celne dokonały rozszerzającej wykładni art. 136 ust. 7 u.p.a. Gdyby wykładnia organów była prawidłowa, prowadziłaby bowiem do niemożliwej do zaakceptowania konkluzji, że ustawodawca działałby nieracjonalnie tworząc zbędny przepis art. 135 ust. 1 u.p.a., w zakresie, w jakim odnosi się do producentów wyrobów tytoniowych, jako że żaden zwrot kwot uiszczonych za wartość podatkowych znaków akcyzy, bądź należności za banderole legalizacyjne, w odniesieniu do producentów tego rodzaju wyrobów - nie byłby możliwy. Zdaniem Spółki interpretacja art. 136 ust. 8 u.p.a. dokonana przez organ odwoławczy jest niezgodna z art. 32 Konstytucji RP. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby podmioty należące do tej samej kategorii podmiotów zobowiązanych do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy były odmiennie traktowane w zakresie możliwości odzyskania kwot stanowiących wartość podatkowych znaków, w zależności od tego czy są producentami wyrobów tytoniowych, czy też producentami win i wyrobów spirytusowych. W ocenie skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję, naruszył także art. 249 zdanie 3 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, albowiem dokonał wykładni obowiązujących przepisów niezgodnie z zasadami podatku akcyzowego obowiązującymi w państwach członkowskich. Autor skargi podnosząc naruszenie art. 39 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118 wskazał, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych w państwie członkowskim. Skoro akcyza w ogóle nie stała się wymagalna, Spółce przysługuje zwrot wpłaconych kwot, ponieważ banderole na wyroby akcyzowe nie zostały wprowadzone do obrotu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasad określonych w TWE i Dyrektywie 2008/118. Podniósł, że dyrektywa harmonizuje kwestie dotyczące wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i ze względu na okres przejściowy powinna zacząć bezwzględnie obowiązywać w krajach członkowskich od 1 kwietnia 2010 r. Zatem regulacje prawne w niej zawarte nie dotyczą przedmiotu niniejszego postępowania. Ponadto organ zauważył, że żaden przepis tego aktu nie odwołuje się do harmonizacji sposobów zwrotu i trybów rozliczania kosztów znaków skarbowych akcyzy lub krajowych znaków identyfikacyjnych używanych do celów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 135 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o zwrot kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy w postaci banderol podatkowych na nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby tytoniowe, zwracającemu niewykorzystane i nieuszkodzone znaki akcyzy przysługuje, z zastrzeżeniem art. 136 ust. 8, bezzwłocznie zwrot wpłaconych kwot stanowiących odpowiednio wartość podatkowych znaków akcyzy lub należności za legalizacyjne znaki akcyzy. Jednakże zwrotowi nie podlegają kwoty wpłacone na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy, z wyjątkiem kwot wpłaconych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy zwracanych w związku z wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy lub stwierdzeniem nieważności decyzji, o której mowa w art. 126 ust. 1, jeżeli zwracane znaki są niewykorzystane i nieuszkodzone, a ich zwrot następuje w terminie, o którym mowa w art. 134 ust. 1 lub 3 (art. 135 ust. 2 u.p.a.). Istota wskazanej regulacji wiąże się z tym, że nawet precyzyjne określenie i następnie zamówienie danej ilości znaków akcyzy może okazać się większe niż faktyczne zapotrzebowanie w ciągu danego roku kalendarzowego. Dlatego też ustawodawca wprowadził generalną zasadę, iż podmiot, który zwraca niewykorzystane i nieuszkodzone znaki akcyzy jest uprawniony do zwrotu kwot stanowiących wartość znaków akcyzy w przypadku nabytych znaków akcyzy lub zwrotu należności za legalizacyjne znaki akcyzy. Zwrot wyżej wymienionych kwot nie przysługuje jednak podmiotowi, który zwraca znaki akcyzy na wyroby tytoniowe niewykorzystane do 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Wtedy, bowiem podmiot traci prawo do nakładania znaków akcyzy na wyroby akcyzowe. Zgodnie z treścią art. 136 ust. 7 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji) znaki akcyzy na wyroby tytoniowe niewykorzystane do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego są zwracane w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku kalendarzowego podmiotowi, który je wydał. Natomiast zgodnie z art. 136 ust. 8 u.p.a. zwracającemu znaki akcyzy, o których mowa, między innymi, w ust. 7, nie przysługuje zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy, kwot wpłaconych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy ani należności za legalizacyjne znaki akcyzy. W rezultacie, podmioty, które zamówiły zbyt dużą ilość znaków akcyzy, aby były upoważnione do otrzymania zwrotu uiszczonych kwot akcyzy za podatkowe lub legalizacyjne znaki akcyzy powinny zwrócić te znaki akcyzy z odpowiednim wyprzedzeniem (zob. Sz. Parulski, Komentarz do art. 135 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II). W opinii Sądu z wykładni literalnej zarówno art. 135 ust. 1 jak również art. 136 ust. 7 i 8 u.p.a. wynika, iż Spółka zwracając niewykorzystane i nieuszkodzone znaki akcyzy ma prawo, co do zasady, bezzwłocznie otrzymać zwrot kwot stanowiących zarówno wartość podatkowych znaków akcyzy, jak i należności za legalizacyjne znaki akcyzy. Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów [...] czerwca 2010 r. znak, [...] (karty 41-43 akt sądowych) oraz w piśmie Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z [...] listopada 2009 r. (k. 22 akt adm.). Stanowisko to oznacza możliwość uzyskania zwrotu kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy w postaci banderol podatkowych na nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby tytoniowe (papierosy). Przepis art. 135 ust. 1 u.p.a. wskazuje wyjątek, określający kiedy zwrot kwot jest niedopuszczalny na mocy przepisów prawa. Zgodnie z art. 136 ust. 8 u.p.a. "zwracającemu znaki akcyzy, o których mowa w ust. 2 i 7, nie przysługuje zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy, kwot wpłaconych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy ani należności za legalizacyjne znaki akcyzy". Na mocy art. 136 ust. 7 u.p.a. podmiot zwracający znaki akcyzy nie jest uprawniony do zwrotu wpłaconych kwot. Z art. 136 ust. 7 u.p.a. wynika, iż znaki akcyzy na wyroby tytoniowe niewykorzystane do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego są zwracane w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku kalendarzowego podmiotowi, który je wydał. W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie zwrot nieuszkodzonych i niewykorzystanych znaków akcyzy nastąpił 26 listopada 2009 r., a więc przed upływem terminu ich ważności, czyli przed 31 grudnia roku odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach. W takiej sytuacji zwrot niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków akcyzy (ważnych w dacie zwrotu) przed 31 grudnia danego roku jest podstawą do zastosowania zasady wskazanej w art. 135 ust 1 u.p.a. Zauważyć ponadto należy, że o tym, czy znaki akcyzy zostały wykorzystane, czy też niewykorzystane do 31 grudnia danego roku, można stwierdzić dopiero po tej dacie, czyli najwcześniej 1 stycznia roku następnego. Niezasadne było, zatem uznanie ważnych znaków akcyzy zwróconych w dniu 26 listopada 2009 r. za niewykorzystane do 31 grudnia tego roku. Mając powyższe na uwadze, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1251 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. O niewykonalności wskazanych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 cyt. regulacji oraz przepisów § 2 ust.1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). .