I SA/Bk 361/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy w postaci banderol podatkowych na nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby tytoniowe, w związku ze zwrotem niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków z rokiem wytworzenia 2009 do wytwórcy na poczet kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy z rokiem wytworzenia 2010 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...]. z [...].02.2010 r., 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej B. S.A. w A. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S A D N E I N I E Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił zgodnego z wnioskiem B. [...] S.A. w A. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka) zaliczenia kwoty w wysokości 125.437,50 zł, stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy w postaci banderol podatkowych na nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby tytoniowe (papierosy), w związku ze zwrotem niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków do wytwórcy – P. [...] S.A. w W., w łącznej ilości 836.250 szt. serii IP/BP z rokiem wytworzenia 2009 - na poczet kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy z rokiem wytworzenia 2010, które będą pobierane w kolejnych miesiącach. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki, albowiem przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.), w szczególności art. 135 ust. 1 w zw. z art. 136 ust. 7 i 8 nie pozwalają na zwrot wartości niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków akcyzy zwróconych wystawcy za 2009 r. bądź rozliczenia ich na poczet kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy z rokiem wytworzenia 2010. Od powyższej decyzji, Skarżąca Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie art. 2, art. 32 i art. 62 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2 Traktatu Akcesyjnego, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 120 i art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.). Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwracającemu niewykorzystane i nieuszkodzone znaki akcyzy przysługuje, z zastrzeżeniem art. 136 ust. 8, bezzwłocznie zwrot wpłaconych kwot stanowiących odpowiednio wartość podatkowych znaków akcyzy lub należności za legalizacyjne znaki akcyzy. Przepis ten wprowadza zasadę zwrotu wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy zwróconej organowi, od którego zostały pobrane ustanawiając jednocześnie ograniczenie dotyczące tego zwrotu. Ustawodawca wprowadził do tego przepisu zastrzeżenie, iż nie każdy zwrot znaków akcyzy będzie podlegał zwrotowi wpłaconych wartości podatkowych znaków akcyzy lub zapłaconych należności za sprzedane legalizacyjne znaki akcyzy. W myśl przepisu art. 136 ust. 8, na który powołuje się ustawodawca w art. 135 ust. 1 ustawy, w związku z art. 136 ust. 7 ustawy, zwracającemu nie przysługuje zwrot wartości podatkowych znaków akcyzy na wyroby tytoniowe niewykorzystane do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego zwrócone w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku kalendarzowego podmiotowi, który je wydał. Skarżąca Spółka podatkowe znaki akcyzy z rokiem wytworzenia 2009 zwróciła w dniu [...]12.2009 r., a zatem do dnia 31 stycznia 2010 r. Powyższe wypełniło dyspozycje zawarte w art. 136 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, które powodują, iż zwrot wartości podatkowych znaków akcyzy jest bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu odwołania nieuwzględniania przy rozstrzygnięciu sprawy pisma Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż powyższe pismo nie jest interpretacją ogólną bądź indywidualną wydaną w oparciu o przepisy o.p. Tym samym nie było wiążące dla organów celnych. Podkreślił, że organy celne (podatkowe) mają obowiązek działać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa z uwzględnieniem interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w oparciu o przepisy o.p. Jedynie takie prowadzenie postępowania podatkowego daje gwarancję zachowania sprawiedliwości, równości podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich czyli przestrzegania zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 o.p. Od powyższej decyzji, Skarżąca Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: – błędną wykładnię art. 135 ust. 1 w zw. z art. 136 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 32 i 62 ust. 2 Konstytucji RP, – art. 249 zdanie 3 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, – brak zastosowania art. 39 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności: - art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego; - art. 121 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż z wykładni art. 135 ust. 1 w zw. z art. 136 ust. 7 i 8 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikowi zwracającemu niewykorzystane i nieuszkodzone znaki akcyzy co do zasady przysługuje zwrot kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy, chyba że dokona zwrotu znaków akcyzy po upływie terminu ich zwrotu. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka dokonała zwrotu nieuszkodzonych i niewykorzystanych znaków akcyzy za 2009 r. przed upływem terminu ich ważności (w dniu 17 grudnia 2009 r.), a zatem nie będzie miał w sprawie zastosowania art. 136 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten, w ocenie skarżącej Spółki nie obejmuje znaków niewykorzystanych, zwróconych wystawcy przed 31 grudnia 2009 r. W ocenie skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję, naruszył art. 249 zdanie 3 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, albowiem dokonał wykładni obowiązujących przepisów niezgodnie z zasadami podatku akcyzowego obowiązującymi w państwach członkowskich. Skoro akcyza w ogóle nie stała się wymagalna (banderole na wyroby akcyzowe nie zostały wprowadzone do obrotu) skarżącej Spółce powinien przysługiwać zwrot wpłaconych kwot stanowiących równowartość wartości zwróconych banderol. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 135 ust. 1 u.p.a. zwracającemu niewykorzystane i nieuszkodzone znaki akcyzy przysługuje, z zastrzeżeniem art. 136 ust. 8, bezzwłocznie zwrot wpłaconych kwot stanowiących odpowiednio wartość podatkowych znaków akcyzy lub należności za legalizacyjne znaki akcyzy. Jednakże zwrotowi nie podlegają kwoty wpłacone na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy, z wyjątkiem kwot wpłaconych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy zwracanych w związku z wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy lub stwierdzeniem nieważności decyzji, o której mowa w art. 126 ust. 1, jeżeli zwracane znaki są niewykorzystane i nieuszkodzone, a ich zwrot następuje w terminie, o którym mowa w art. 134 ust. 1 lub 3 (art. 135 ust. 2 u.p.a.). Istota wskazanej regulacji wiąże się z tym że, nawet precyzyjne określenie i następnie zamówienie danej ilości znaków akcyzy może okazać się większe niż faktyczne zapotrzebowanie w ciągu danego roku kalendarzowego. Dlatego też ustawodawca wprowadził generalną zasadę, iż podmiot, który zwraca niewykorzystane i nieuszkodzone znaki akcyzy jest uprawniony do otrzymania zwrotu kwot stanowiących wartość znaków akcyzy w przypadku nabytych znaków akcyzy lub zwrotu należności za legalizacyjne znaki akcyzy. Zwrot wyżej wymienionych kwot nie przysługuje jednak podmiotowi, który zwraca znaki akcyzy na wyroby tytoniowe niewykorzystane do 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Wtedy bowiem tego rodzaju podmiot traci prawo do nakładania znaków akcyzy na wyroby akcyzowe. W rezultacie, podmioty, które zamówiły zbyt dużą ilość znaków akcyzy, powinny zwrócić znaki akcyzy z odpowiednim wyprzedzeniem, tak aby były upoważnione do otrzymania zwrotu uiszczonych kwot akcyzy za podatkowe lub legalizacyjne znaki akcyzy (Sz. Parulski, Komentarz do art. 135 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.09.3.11), Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II). Zgodnie z treścią (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji) art. 136 ust. 7 u.p.a. znaki akcyzy na wyroby tytoniowe niewykorzystane do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego są zwracane w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku kalendarzowego podmiotowi, który je wydał. Natomiast zgodnie z art. 136 ust. 8 u.p.a. zwracającemu znaki akcyzy, o których mowa, między innymi, w 7, nie przysługuje zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy, kwot wpłaconych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy ani należności za legalizacyjne znaki akcyzy. W opinii Sądu z wykładni literalnej zarówno art. 135 ust. 1 jak również art. 136 ust. 7 i 8 u.p.a. wynika, iż Spółka zwracając niewykorzystane i nieuszkodzone znaki akcyzy ma prawo, co do zasady, bezzwłocznie otrzymać zwrot kwot stanowiących zarówno wartość podatkowych znaków akcyzy, jak i należności za legalizacyjne znaki akcyzy. Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...] czerwca 2010 r. znak [...] (karta 42 akt) oraz w piśmie Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z dnia 25 listopada 2009 r. (karta 21 akt adm.). Stanowisko to oznacza możliwość zaliczenia kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy w postaci banderol podatkowych na nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby tytoniowe (papierosy), na poczet kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy z rokiem wytworzenia 2010, które będą pobierane w kolejnych miesiącach. Przepis art. 135 ust. 1 u.p.a. wskazuje wyjątek, określający kiedy zwrot kwot jest niedopuszczalny na mocy przepisów prawa. Zgodnie z art. 136 ust. 8 u.p.a. "zwracającemu znaki akcyzy, o których mowa w ust. 2 i 7, nie przysługuje zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy, kwot wpłaconych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy ani należności za legalizacyjne znaki akcyzy". Na mocy art. 136 ust. 7 u.p.a. podmiot zwracający znaki akcyzy nie jest uprawniony do zwrotu wpłaconych kwot. Z art. 136 ust. 7 u.p.a. wynika, iż znaki akcyzy na wyroby tytoniowe niewykorzystane do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego są zwracane w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku kalendarzowego podmiotowi, który je wydał. W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie zwrot nieuszkodzonych i niewykorzystanych znaków akcyzy nastąpił przed upływem terminu ich ważności, czyli przed 31 grudnia roku odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach. Był to bowiem [...]12.2009 r. W takiej sytuacji wyjątek wskazany w art. 136 ust. 7 u.p.a. ma zastosowanie, gdyż w momencie zwrotu były spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie, a mianowicie znaki były nadal ważne, a sam zwrot nastąpił przed upływem 31 grudnia danego roku. W ocenie Sądu każdy zwrot niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków akcyzy (ważnych w dacie zwrotu) przed 31 grudnia danego roku jest podstawą do zastosowania zasady wskazanej w art. 135 ust 1 u.p.a. Zauważyć ponadto należy, że o tym, czy znaki akcyzy zostały wykorzystane, czy też niewykorzystane do 31 grudnia danego roku, można stwierdzić dopiero po tej dacie, czyli najwcześniej 1 stycznia roku następnego. Niezasadne było zatem uznane znaków akcyzy zwróconych w dniu [...]12.2009 r. za niewykorzystane do 31 grudnia tego roku. Mając powyższe na uwadze, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1251 ze zm.), zwana dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. O niewykonalności wskazanych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2, 3 p.p.s.a.